一、實(shí)踐性教學(xué)案例解析
1. 案例資料
某上市商業(yè)零售M公司的會計(jì)政策規(guī)定,入庫產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬,發(fā)出產(chǎn)成品按先進(jìn)先出法核算。M公司2006年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料見表1:
2. 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法對會計(jì)利潤影響的比對
(1) 發(fā)出存貨成本的核算
存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響體現(xiàn)在存貨價(jià)格波動上。當(dāng)存貨價(jià)格上漲時(shí),采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià),發(fā)出存貨以最高價(jià)格入賬,增大當(dāng)期成本費(fèi)用,減少當(dāng)期利潤;當(dāng)存貨價(jià)格下跌時(shí),則正好相反。
①后進(jìn)先出法:
M公司在市場價(jià)格出現(xiàn)上漲情況下,發(fā)出存貨選擇后進(jìn)先出法。此方法下,發(fā)出存貨的成本價(jià)格接近市場價(jià)格,銷售利潤較存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)低,期末存貨成本低于市價(jià),存貨銷售成本偏高,利潤偏低。其發(fā)出存貨的成本為:700×4.5 1300×4.6=9130萬元。
②先進(jìn)先出法:
M公司在市場價(jià)格出現(xiàn)下跌情況下,發(fā)出存貨選擇先進(jìn)先出法。選用此法,存貨成本較接近于最近購貨成本,存貨銷售成本偏低,利潤偏高。其發(fā)出存貨的成本為:500×5.0 400×5.1 1100×4.6=9600萬元。
(2) 不同計(jì)價(jià)方法的選擇對會計(jì)利潤影響的比對
在舊會計(jì)準(zhǔn)則下,M公司通過對存貨市場價(jià)格的波動,可以選擇不同計(jì)價(jià)方法。從上述案例來看,M公司選擇“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”兩種不同計(jì)價(jià)方法會對會計(jì)利潤產(chǎn)生影響,形成470(9600-9130)萬元的當(dāng)期會計(jì)利潤差額。顯然,這對利潤的影響是很大的,尤其是對大量擁有存貨的企業(yè)來說就更大,最終也影響企業(yè)的盈余分配。這一案例說明,在舊會計(jì)準(zhǔn)則下,M公司可以利用選擇發(fā)出存貨的不同計(jì)價(jià)方法所產(chǎn)生的存貨價(jià)值的差異對企業(yè)經(jīng)營成果的影響來操縱自身利潤的目的,達(dá)到盈余的不合理分配。
二、基于會計(jì)實(shí)踐性教學(xué)案例對新準(zhǔn)則的反思
1. 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變化對會計(jì)利潤的影響
從上述實(shí)踐性教學(xué)案例表明,舊會計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)對發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法在“后進(jìn)先出法”和“先進(jìn)先出法”上是有選擇空間的,而新準(zhǔn)則變更了企業(yè)對發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法,規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,不能再選擇“后進(jìn)先出法”。這意味著市場價(jià)格不論出現(xiàn)上漲還是下跌,企業(yè)在發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法“后進(jìn)先出法”和“先進(jìn)先出法”上不再具有選擇的空間,使得企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)都以客觀的歷史成本真實(shí)地反映,加強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性,控制了存貨成本的人為調(diào)節(jié)因素,限定了利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇的空間來壓低或增加當(dāng)期銷售存貨成本來達(dá)到操縱當(dāng)期和以后各期利潤的目的。
2. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對會計(jì)利潤的影響
在舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下,由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回,一些企業(yè)通過大量計(jì)提當(dāng)期減值準(zhǔn)備,在以后各期轉(zhuǎn)回其減值準(zhǔn)備來操縱利潤,制造虛假會計(jì)信息。作為存貨也不例外,企業(yè)一方面出于某會計(jì)期目標(biāo)利潤考核,在前期大量計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,使得前期利潤計(jì)算偏低,從而使期末存貨成本減少,導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈,達(dá)到當(dāng)期目標(biāo)利潤考核要求,獲得“績效”。另一方面,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具有隨意性,主要體現(xiàn)在:一是濫用穩(wěn)健性原則;二是企業(yè)在執(zhí)行會計(jì)制度時(shí)對存貨跌價(jià)處理的認(rèn)識還存在偏差;三是我國的資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范體系尚未健全和完善。這樣,企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所具有的隨意性來操縱利潤。再者,企業(yè)出于應(yīng)對暫停上市或禁止上市的規(guī)定。中華人民共和國公司法第一百五十七條明確規(guī)定:上市公司連續(xù)三年虧損,則面臨暫停上市或停止上市的風(fēng)險(xiǎn)。這對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的上市公司來講,公司可能在某一會計(jì)年度計(jì)提巨額存貨跌價(jià)損失,實(shí)現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,虛減當(dāng)年利潤,然后次年轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,就可以順利實(shí)現(xiàn)利潤的逆轉(zhuǎn),規(guī)避了連續(xù)三年虧損就遭受暫停上市或退市的風(fēng)險(xiǎn)。
新存貨準(zhǔn)則第14條規(guī)定:對于已售存貨,應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。 這規(guī)定意味著資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),即:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一但計(jì)提后,在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回(以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的情況除外),只能在處置相關(guān)存貨資產(chǎn)后,再進(jìn)行會計(jì)處理。這一規(guī)定表明,企業(yè)在不滿足條件下是不能轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,即封死了減值沖回操縱利潤的主通道,有效地遏制了企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作為“秘密儲備”來調(diào)節(jié)利潤的可能,使得調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小,控制了企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績,規(guī)范了企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的隨意性。
3. 存貨“公允價(jià)值”的確認(rèn)對會計(jì)利潤的影響
為充分體現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量,與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌,促進(jìn)與國際趨同,新準(zhǔn)則適度、謹(jǐn)慎地引入“公允價(jià)值”,明確地將“公允價(jià)值”作為會計(jì)計(jì)量屬性之一,并在17個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。存貨準(zhǔn)則——1號具體準(zhǔn)則中在計(jì)量或初始計(jì)量中做出規(guī)定,即:投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn),必須以“公允價(jià)值”確定?！肮蕛r(jià)值”是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。 同時(shí)“公允價(jià)值”的確認(rèn)原則中指出,如果資產(chǎn)存在活躍市場的,活躍市場中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)確定為“公允價(jià)值”;如果資產(chǎn)不存在活躍市場,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其“公允價(jià)值”。
“公允價(jià)值”在存貨實(shí)務(wù)核算中極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。其主要原因有兩個(gè)方面:一方面是在活躍市場中以“公允價(jià)值”計(jì)量,但目前我國作為新興和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家,一些資產(chǎn)和負(fù)債缺乏成熟的活躍市場,“公允價(jià)值”的取得會存在具體困難;另一方面是資產(chǎn)不存在活躍市場,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其“公允價(jià)值”,這評估有賴于職業(yè)判斷、有賴于我國資產(chǎn)評估的市場規(guī)范性和評估質(zhì)量,所以在執(zhí)行中也容易產(chǎn)生差異。針對上述兩種原因,無論存不存在活躍市場,“公允價(jià)值”的計(jì)量都給企業(yè)留下了操縱會計(jì)利潤的空間。
4. 存貨借款費(fèi)用資本化對會計(jì)利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》中的存貨準(zhǔn)則規(guī)定:符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用,也可以將滿足借款費(fèi)用資本化條件的部分計(jì)入存貨成本 。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨包括:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、機(jī)械制造企業(yè)的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這些存貨需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)活動,才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。其中,“相當(dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間,通常為1年以上。
上述存貨準(zhǔn)則規(guī)定表明,存貨借款費(fèi)用在一定條件下可以資本化,這對生產(chǎn)周期長的企業(yè)會計(jì)利潤影響較大。按照舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,因采購存貨發(fā)生的借款費(fèi)用不符合資本化條件的,應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用。但執(zhí)行新準(zhǔn)則后,對于因采購存貨發(fā)生借款較多的企業(yè)來說,允許將用于存貨的借款費(fèi)用資本化,計(jì)入存貨成本。這將比舊會計(jì)準(zhǔn)則處理來講,使企業(yè)存貨成本加大,減少企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,提高了當(dāng)期的會計(jì)利潤。
5. 存貨進(jìn)貨費(fèi)用對會計(jì)利潤的影響
舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等,不包括在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲費(fèi)等費(fèi)用。對于工業(yè)企業(yè)會計(jì)核算,則包括在其采購成本中。而新準(zhǔn)則規(guī)定不再區(qū)分商品流通企業(yè)和工業(yè)企業(yè),二者采購成本都包括購買價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅及其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可以直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用。新準(zhǔn)則的規(guī)定無疑增加了商品流通企業(yè)存貨成本,減少進(jìn)貨當(dāng)期銷售費(fèi)用,使當(dāng)期會計(jì)利潤增加。
6. 債務(wù)重組與非貨幣性交易中存貨核算對會計(jì)利潤的影響
《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。即將重組的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。 新準(zhǔn)則允許企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組損益,而舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資本公積。這種新舊會計(jì)準(zhǔn)則的差異,勢必對企業(yè)會計(jì)利潤產(chǎn)生影響。在新準(zhǔn)則規(guī)定下,企業(yè)可能會在出現(xiàn)虧損、出于維護(hù)企業(yè)業(yè)績或配股發(fā)行新股需要的情況下,通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益來操縱會計(jì)利潤。
新準(zhǔn)則還規(guī)定,凡是以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換,無論是否支付補(bǔ)價(jià),公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;而舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換以及支付補(bǔ)價(jià)方的非貨幣性資產(chǎn)交換,均不確認(rèn)損益。這樣在新準(zhǔn)則規(guī)定下,在非貨幣性資產(chǎn)——存貨交換中,確認(rèn)重組收益的條件范圍更廣,對利潤影響的可操作性相比舊準(zhǔn)則就更大,主要體現(xiàn)在:一方面,企業(yè)利用會計(jì)政策操縱利潤。企業(yè)利用存貨非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換時(shí),只要滿足存貨具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和以公允價(jià)值計(jì)量,無論交換中是否支付補(bǔ)價(jià),公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,這樣為企業(yè)人為操縱利潤留下了空間。另一方面,企業(yè)對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷也存在一定的彈性。應(yīng)用指南中對商業(yè)性實(shí)質(zhì)做出了詳細(xì)說明,還補(bǔ)充了關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性實(shí)質(zhì),但企業(yè)仍然會想方設(shè)法將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化,仍然給人為操縱利潤提供了可能。
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