一、引言
2006年2月,財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部為適應(yīng)新形勢(shì)下國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展需要而作出的重大會(huì)計(jì)改革決策,范圍之廣、程度之深是史無(wú)前例的。新準(zhǔn)則體系吸收了新的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),體現(xiàn)了我國(guó)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的背景,將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的理念轉(zhuǎn)變蘊(yùn)含于會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變之中。例如:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比以往更強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映,而不僅僅簡(jiǎn)單關(guān)注企業(yè)損益情況;更強(qiáng)調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)效率而不僅僅是結(jié)果,更重視資產(chǎn)質(zhì)量,關(guān)注企業(yè)今后的增長(zhǎng)潛能;揭示可能存在的風(fēng)險(xiǎn),而不僅僅是對(duì)歷史的總結(jié)。新準(zhǔn)則的實(shí)施,將會(huì)對(duì)農(nóng)村信用社經(jīng)營(yíng)將產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響。本文根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,其實(shí)施對(duì)信用社財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生怎樣的影響展開論述。
二、對(duì)信用社財(cái)務(wù)狀況的影響
(一)實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)信用社財(cái)務(wù)狀況的負(fù)面影響
1、信用社財(cái)務(wù)波動(dòng)性增大
(1)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求信用社采用公允價(jià)值計(jì)量金融工具,應(yīng)及時(shí)確認(rèn)金融工具市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng),如發(fā)生未預(yù)期的利潤(rùn)變動(dòng),金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴(yán)重變惡化,權(quán)益價(jià)值大幅度調(diào)整,以及投資性房地產(chǎn)的價(jià)格變化等情況。
(2)現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法只要求在金融工具的價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)才確認(rèn)。
相比之下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用將增加財(cái)務(wù)的波動(dòng)性,為準(zhǔn)確判斷真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況帶來(lái)難度。
2、信用社會(huì)計(jì)處理的主觀判斷因素增多
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷,在準(zhǔn)備金計(jì)提、公允價(jià)值的使用等方面賦予了信用社較大的職業(yè)判斷和自主權(quán)。而且,有些資產(chǎn)并未進(jìn)行真實(shí)交易,其收益波動(dòng)性是人為產(chǎn)生的,這些增加了財(cái)務(wù)操縱的可能性。
(二)新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)信用社財(cái)務(wù)狀況的積極影響
1、采用攤余成本和實(shí)際利率的計(jì)量方法,有利于真實(shí)反映信用社的財(cái)務(wù)狀況。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更全面反映業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和盈虧。如將交易費(fèi)用計(jì)入貸款的初始確認(rèn)成本,使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關(guān)成本;將包括交易費(fèi)用在內(nèi)的折溢價(jià)在持續(xù)期內(nèi)按照實(shí)際利率攤銷,使資產(chǎn)的期末價(jià)值更接近實(shí)際;按考慮時(shí)間價(jià)值后的實(shí)際利率計(jì)算利息收入,收入的確認(rèn)更實(shí)在了。
2、導(dǎo)入公允價(jià)值計(jì)量屬性,使企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值更能反映其真實(shí)價(jià)值。
實(shí)施新準(zhǔn)則,將給信用社損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)根本性的改變,最顯著的是信用社將有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債公允價(jià)值的變化要直接計(jì)入損益。公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。一方面與歷史成本法相比,公允價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化, 頻繁變動(dòng)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性上升,另一方面,由于我國(guó)相關(guān)市場(chǎng)的發(fā)展不成熟,市場(chǎng)交易不夠活躍,許多金融工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量,可能會(huì)發(fā)生人為操作結(jié)果的情況。
這種制度安排,有利于進(jìn)一步夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量,充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),為實(shí)現(xiàn)向社員、債權(quán)人和社會(huì)公眾及管理層提供決策有用的會(huì)計(jì)信息,在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
3、貸款利息收入確認(rèn)更實(shí)際
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,貸款屬于金融資產(chǎn),應(yīng)按照實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比較,主要差別為前者是內(nèi)含報(bào)酬率,后者是合同利率;前者徹底遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,后者仍在一定程度上應(yīng)用了收入實(shí)現(xiàn)制原則,就貸款利息收入的具體核算方式而言,一是對(duì)于現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)計(jì)貸款,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按照貸款本金和合同利率確認(rèn)利息收入,但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致,實(shí)際利率與合同利率也可能不一致,確實(shí)的利息收入可能會(huì)出現(xiàn)差異;二是對(duì)于一筆現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計(jì)貸款,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將不再確認(rèn)利息收入,但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,該筆貸款的攤余價(jià)值可能不為零,但需按照實(shí)際利率確認(rèn)利息收入,對(duì)于已發(fā)生減值的貸款,利息收入按照減值發(fā)生時(shí)的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率計(jì)算利息收入,目前,信用社貸款手續(xù)費(fèi)不收取,貸款實(shí)際利率與名義利率幾乎相同。因而盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在差異,但對(duì)于利息收入方面的影響不大,但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,隨著信用社在項(xiàng)目投、融資安排中更多扮演財(cái)務(wù)顧問(wèn)的角色,吸取手續(xù)費(fèi)率相應(yīng)提高,貸款利息收入將相應(yīng)產(chǎn)生變化。
三、對(duì)信用社風(fēng)險(xiǎn)管理的影響
(一)對(duì)撥備制度的影響
1、撥背計(jì)提范圍擴(kuò)大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將撥背范圍由信貸資產(chǎn)擴(kuò)大到承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的全部資產(chǎn)。
2、撥背計(jì)量方法改變。由根據(jù)資產(chǎn)四、五級(jí)分類結(jié)果按比例計(jì)提轉(zhuǎn)變?yōu)榻M合計(jì)提與按未來(lái)現(xiàn)金流個(gè)別貼現(xiàn)計(jì)提相結(jié)合。例如:對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提,正常關(guān)注類貸款和次級(jí)、可疑,損失類貸款中的個(gè)人客戶貸款,票據(jù)貼現(xiàn)采用組合計(jì)提原則按貸款余額的一定比例計(jì)提減值準(zhǔn)備,次級(jí)、可疑和損失類貸款中的法人客戶貸款采用凈現(xiàn)金流貼現(xiàn)方法,對(duì)現(xiàn)金流折現(xiàn)值低于帳面價(jià)值的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。
3、貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提更要精確化、客觀化。新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是金融資產(chǎn)的可回收金額低于金融資產(chǎn)攤除成本的差額,其中,可回收金額通過(guò)金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值,原實(shí)際利率為初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率,這與貸款按四五級(jí)分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)方法明顯不同,減少了人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提額的影響。同時(shí)也帶來(lái)了不良貸款余額及新增額是否會(huì)發(fā)生異動(dòng)的疑問(wèn)。因此,實(shí)施新準(zhǔn)則將對(duì)信用社貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生根本性的影響。
(二)對(duì)資本充足率的影響
1、金融資產(chǎn)與負(fù)債分類、確認(rèn)的改變影響信用社資本水平。
衍生金融工具從表外披露到表內(nèi)核算的影響,一是衍生金融工具交易在合約成交后,要將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債,進(jìn)行表內(nèi)核算,改變了信用社資本計(jì)算的范圍,也影響了加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算。在《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中,加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)由表內(nèi)業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)和表外業(yè)務(wù)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)組成,衍生金融工具作為表外業(yè)務(wù),轉(zhuǎn)換成基礎(chǔ)工具,并按基礎(chǔ)工具特定風(fēng)險(xiǎn)和一般市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的方法計(jì)算資本要求。而現(xiàn)在衍生工具作為表內(nèi)核算,就會(huì)改變風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu),隨著衍生產(chǎn)品逐步發(fā)展,對(duì)資產(chǎn)的影響將會(huì)更為明顯。
2、公允價(jià)值計(jì)量增加資本的波動(dòng)性。 一是公允價(jià)值及時(shí)確認(rèn)所致的波動(dòng)性,公允價(jià)值計(jì)量要求在交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值變化時(shí),及時(shí)將這些價(jià)值變動(dòng)在報(bào)表中確認(rèn)。例如,在金融資產(chǎn)質(zhì)量嚴(yán)重惡化時(shí),公允價(jià)值會(huì)相應(yīng)減少,若立即確認(rèn)資產(chǎn)的減少,信用社的資產(chǎn)也將隨之減少,但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,如果信用社提取了足夠的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,那么對(duì)信用社資本的影響有限。同樣,在發(fā)生未預(yù)期利率的變動(dòng)、權(quán)益價(jià)格大幅度調(diào)整等情況下,交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值會(huì)發(fā)生變化,及時(shí)確認(rèn)無(wú)疑會(huì)增加資本的波動(dòng)性。所以隨著公允價(jià)值的使用,經(jīng)濟(jì)條件的變化將更快地反映于會(huì)計(jì)信息中,就越可能增加信用社資本的波動(dòng)性。
3、可供出售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)資本的影響。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,可供出售資產(chǎn)應(yīng)使用公允價(jià)值計(jì)量,其后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益,增加或減少了核心資本。但是,在可供出售資產(chǎn)中包括通常的歷史成本計(jì)量的貸款和應(yīng)收款,相同的資產(chǎn)采用不同的計(jì)量屬性并直接影響權(quán)益,導(dǎo)致資本發(fā)生波動(dòng).
(三)給信用社風(fēng)險(xiǎn)管理和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)
1、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)的計(jì)量,而這種確認(rèn)和計(jì)量要求信用社必須具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策,金融工具價(jià)值技術(shù)。目前,信用社在金融風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)計(jì)量和分析技術(shù),是最為薄弱的環(huán)節(jié),甚至處于空白狀態(tài)。提高對(duì)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和管理能力是信用社當(dāng)前面臨的重要任務(wù)。
2、通過(guò)回?fù)苜J款損失準(zhǔn)備調(diào)度信用社利潤(rùn)難度加大。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)就不得轉(zhuǎn)回。按照原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,信用社應(yīng)該對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金,提取的貸款損失計(jì)入當(dāng)期損益,發(fā)生貸款損失沖減已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備;已沖銷的貸款損失,以后又收回的,其核銷的貸款損失準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。在這種規(guī)定下,信用社通常先大量計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備,第二年再?zèng)_回,以增加第二年報(bào)表利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定杜絕了此類操作的可能性。
3、會(huì)計(jì)信息披露發(fā)生了顯著變化,有利于提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)表種類,要求根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)分部報(bào)告并需要披露分部信息,又要披露對(duì)金融工具采用重要會(huì)計(jì)政策,計(jì)量基礎(chǔ)等信息。特別是在風(fēng)險(xiǎn)管理的會(huì)計(jì)信息披露方面,不僅要求披露風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)和政策,風(fēng)險(xiǎn)控制流程,各類風(fēng)險(xiǎn)的分析過(guò)程及其估值模型,而且要求披露對(duì)金融資產(chǎn)負(fù)債實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果,為披露以上風(fēng)險(xiǎn)信息,必然要求信用社具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系和成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)。
4、對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力提出了更高要求。全面引入公允價(jià)值后,信用社會(huì)計(jì)核算將與復(fù)雜的資本市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場(chǎng)環(huán)境的變化對(duì)信用社的影響將會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)信息反映出來(lái),當(dāng)市場(chǎng)利率水平變化時(shí),金融工具的重估價(jià)值將隨之產(chǎn)生變化,進(jìn)而導(dǎo)致信用社的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)。因此公允價(jià)值的全面引入要求我們對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力,其具體反映為信用社的利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力,從風(fēng)險(xiǎn)的角度看,公允價(jià)值的計(jì)價(jià)屬性的引入,不僅僅是一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,而且會(huì)給信用社風(fēng)險(xiǎn)管理觀念,風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)手段帶來(lái)一次巨大的變革。
四、結(jié)論與建議
基于上述分析,結(jié)果表明:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)信用社財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理的影響是十分深刻的。良好的財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理水平是信用社防范金融風(fēng)險(xiǎn)和保障企業(yè)穩(wěn)健運(yùn)行的基本條件。但是,在強(qiáng)調(diào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給農(nóng)村信用社帶來(lái)積極影響的同時(shí),我們不希望看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不正當(dāng)實(shí)施給信用社產(chǎn)生負(fù)面影響。針對(duì)目前農(nóng)村信用社實(shí)際情況,本文研究表明,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確合理實(shí)施,對(duì)農(nóng)村信用社經(jīng)營(yíng)將產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響。但目前信用社的現(xiàn)狀給新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)較大的難度,鑒于實(shí)際情況,我們提出如下建議:
(一)更新經(jīng)營(yíng)理念,轉(zhuǎn)變管理方式
新準(zhǔn)則體系充分體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀和強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理的導(dǎo)向。金融資產(chǎn)與負(fù)債的重新分類預(yù)示著管理思路的變化。公允價(jià)值的引入、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提,不僅僅是會(huì)計(jì)問(wèn)題,更重要的是一個(gè)全新的管理問(wèn)題。因此,隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的即將實(shí)施,必須加快實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理理念和業(yè)務(wù)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變。
(二)完善內(nèi)部制度,健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施,需要現(xiàn)有的相關(guān)業(yè)務(wù)制度和操作程序進(jìn)行重大調(diào)整,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前,盡快對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行必要的修改以符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。同時(shí)加快研發(fā)測(cè)算金融工具公允價(jià)值的計(jì)量工具和科學(xué)的內(nèi)部評(píng)估模型,提早對(duì)現(xiàn)有規(guī)章進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善,建立健全內(nèi)控機(jī)制,創(chuàng)新業(yè)務(wù)流程。
(三)加強(qiáng)人員培訓(xùn)
目前,信用社財(cái)務(wù)從業(yè)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏了解,要深刻理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)和熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定,必須提早加大培訓(xùn)力度,提高人員素質(zhì)。
參考文獻(xiàn):
[1]葛家澍《新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與實(shí)務(wù)應(yīng)用》 企業(yè)管理出版社2006年5月第一版
[2]王海妹 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的銀行應(yīng)對(duì)之道 金融會(huì)計(jì) 2006年6月
[3]冷剛 淺析《金融界確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定》對(duì)上市銀行的影響金融出版社 2006.1
