根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),以及已出租的建筑物等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的完工產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應(yīng)視為將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用公允價(jià)值模式下計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計(jì)入所有者權(quán)益。在公允價(jià)值模式下,不計(jì)提折舊,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))和公允價(jià)值變動(dòng)損益。當(dāng)出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第31號(hào))中規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或經(jīng)營性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷售,售價(jià)可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價(jià)值確定,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入或利潤的實(shí)現(xiàn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發(fā)[2000]第84號(hào))中規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確認(rèn)應(yīng)遵循歷史成本原則,納稅人經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第11條明確規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)予扣除?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]第80號(hào))中規(guī)定,企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或者結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
通過上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出,房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),在公允價(jià)值模式下會(huì)計(jì)處理與納稅處理存在以下幾點(diǎn)差異:(1)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的初始確認(rèn)上存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實(shí)現(xiàn)的條件,因此不確認(rèn)為銷售。而所得稅法規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。(2)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。(3)出租期間價(jià)值損耗的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法根據(jù)其真實(shí)性原則對(duì)公允價(jià)值模式計(jì)量不予確認(rèn),允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
對(duì)于采用公允價(jià)值模式對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,其期末價(jià)值為公允價(jià)值。而稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時(shí)歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費(fèi)用,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處置時(shí)最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時(shí)間早于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的時(shí)間,所以賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時(shí)性差異,而此時(shí)的暫時(shí)性差異將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
例,A公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協(xié)議,將A公司開發(fā)的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當(dāng)年5月31日辦公樓達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)街繁華地段,所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場,A公司能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)及其他相關(guān)信息,所以A公司決定利用公允價(jià)值模式對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,轉(zhuǎn)換日該辦公樓造價(jià)6 000萬元,公允價(jià)值為7 200萬元,預(yù)計(jì)使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價(jià)值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價(jià)格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價(jià)的5%繳納營業(yè)稅。2007—2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。
A公司的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整如下:(單位:萬元)
1. 2007年5月31日,A公司開發(fā)完成辦公樓并出租
借:投資性房地產(chǎn)——成本 7 200
貸:已開發(fā)產(chǎn)品 6 000
資本公積——其他資本公積 1 200
2. 2007年12月31日,A公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 800
3.2007年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法規(guī)定將開發(fā)的產(chǎn)品用于出租應(yīng)視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實(shí)現(xiàn)銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業(yè)稅等的情況下),則計(jì)稅基礎(chǔ)為7 200萬元。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在轉(zhuǎn)換日將公允價(jià)值高出造價(jià)的部分計(jì)入資本公積,待處置時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額1 200萬元,應(yīng)調(diào)增。(2)稅法規(guī)定允許計(jì)提折舊210萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)提折舊。因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額210萬元,應(yīng)調(diào)減。(3)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額800萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。(4)A公司辦公樓的賬面價(jià)值8 000萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 990萬元,因?yàn)槎咧g的差額1 010萬元會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(5)2007年度應(yīng)納稅所得額=5 000-210-800 1 200=5 190(萬元),2007年度應(yīng)交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 010×25%=252.5(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 1 965.2
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 712.7
遞延所得稅負(fù)債 252.5
4.2008年12月31日,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 200
貸:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200
5. 2008年度終了,計(jì)算A公司的所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法允許計(jì)提折舊360萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額360萬元,應(yīng)調(diào)減。(2)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額200萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。(3)A公司辦公樓的賬面價(jià)值7 800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,所以,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負(fù)債的期初余額252.5萬元,因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債40萬元。(4)2008年度應(yīng)納稅所得額=5 000-360 200=4 840(萬元),2008年度應(yīng)交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 1 250
貸: 遞延所得稅負(fù)債 40
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 210
6. 2009年6月10日,收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)并將該棟辦公樓以8 200萬元的價(jià)格出售,按售價(jià)的5%交納營業(yè)稅。
借:銀行存款 8 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 8 200
借:其他業(yè)務(wù)成本 7 800
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 7 200
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 600
貸:其他業(yè)務(wù)收入 600
借:資本公積——其他資本公積 1200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 1200
借:營業(yè)稅金及附加 410
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 410
7. 2009年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法允許計(jì)提的折舊150萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額150萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。
(2)處置投資性房地產(chǎn),會(huì)計(jì)確認(rèn)處置收益=8 200-7 800
-600 600 1 200-410=1 190(萬元),稅收確認(rèn)的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會(huì)計(jì)比稅收少計(jì)處置收益120萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。
(3)因?yàn)檗k公樓賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)二者之間的暫時(shí)性差異,隨著辦公樓銷售的實(shí)現(xiàn)而消失,所以遞延所得稅負(fù)債期末余額292.5萬元應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。
(4)2009年度應(yīng)納稅所得額=5 000-150 120=4 970(萬元),2009年應(yīng)交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)
借:所得稅費(fèi)用 950
遞延所得稅負(fù)債 292.5
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 242.5
從上例可以看出,會(huì)計(jì)利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計(jì)數(shù)為15 000萬元;納稅調(diào)整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計(jì)調(diào)整數(shù)為0,應(yīng)納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計(jì)數(shù)為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在將產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃期間,由于會(huì)計(jì)與稅法的處理方法不同,導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤總額與納稅所得額產(chǎn)生差異。
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