一、引言
由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部門聯(lián)合發(fā)布的我國(guó)第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)管理的重要舉措,在企業(yè)發(fā)展中具有舉足輕重的作用,正因?yàn)槿绱?許多國(guó)家通過立法的形式強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái),為企業(yè)規(guī)范和加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)提供了基礎(chǔ)及權(quán)威性的指引。規(guī)范要求自2009年7月1日起實(shí)施,這既是挑戰(zhàn),又是提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,推進(jìn)改革創(chuàng)新的新機(jī)遇。
二、企業(yè)內(nèi)部控制的意義與作用
企業(yè)內(nèi)部控制制度是指單位內(nèi)部為了有效地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理而制定的一系列相互聯(lián)系、相互制約、相互監(jiān)督的制度、措施和方法的總稱。內(nèi)部控制是企業(yè)保持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基石,是維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整,防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的重要手段。它已成為一個(gè)衡量企業(yè)綜合素質(zhì)的標(biāo)志。本世紀(jì)初期,安然、世通、施樂等跨國(guó)公司的紛紛落馬,震動(dòng)世界;在國(guó)內(nèi),類似中航油新加坡的巨額財(cái)產(chǎn)損失,無不和內(nèi)部控制缺失有關(guān)。實(shí)踐得出的結(jié)論是:得控制則強(qiáng),失控制則弱,無控制則亂。
內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)管理的主要組成部分,它包括用于達(dá)到任務(wù)和目標(biāo)的計(jì)劃、方法、程序,為建立在運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)上的管理提供支持。定位為合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī),促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其主要作用有三個(gè)方面:一是有助于管理層實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方針、目標(biāo);二是保護(hù)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整,防止資產(chǎn)流失;三是保證業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。除此之外,保證單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性也是內(nèi)部控制的目標(biāo)。
但是應(yīng)該明白內(nèi)部控制提供的只是合理保證。無論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的多么合理,執(zhí)行的多么有效,都無法克服本身所固有的局限性。主要表現(xiàn)為:(1)如果負(fù)有不同責(zé)任的職員忽視控制、程序、錯(cuò)誤判斷、甚至相互勾結(jié)、內(nèi)外串通舞弊等,往往導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。(2)內(nèi)部控制本身受成本效益的局限。(3)管理人員濫用職權(quán),逾越控制,對(duì)設(shè)置或?qū)嵤┑膬?nèi)部控制不予理睬,也會(huì)使建立的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。(4)內(nèi)部控制一般針對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù),對(duì)于特殊,非常規(guī)業(yè)務(wù)失去控制。
三、企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建
內(nèi)部控制體系是一個(gè)復(fù)雜的工程。它不是某個(gè)事件或某種狀況,而是散布在單位運(yùn)營(yíng)中的一連串活動(dòng),是單位運(yùn)營(yíng)過程的一部分,與運(yùn)營(yíng)過程結(jié)合在一起,使運(yùn)營(yíng)過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能,并監(jiān)督著單位運(yùn)營(yíng)過程的持續(xù)進(jìn)行。它受著內(nèi)部和外部環(huán)境的影響,企業(yè)中的每一個(gè)人對(duì)內(nèi)控都負(fù)有責(zé)任,單位的最高負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有最終責(zé)任。
(一) 企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建的方法論。
要穩(wěn)妥有效地實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制體系。首先,成立內(nèi)部控制的組織機(jī)構(gòu),應(yīng)當(dāng)由總經(jīng)理或副總經(jīng)理掛帥,由審計(jì)處、財(cái)務(wù)處、勞資處等相關(guān)處室處長(zhǎng)組成內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組,對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行總體布局,對(duì)重大問題進(jìn)行定期決策和推動(dòng)。與此同時(shí),從相關(guān)部門中選取人員專職從事內(nèi)部控制的建立健全,成立建設(shè)小組。審計(jì)處成立內(nèi)控評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu),成立審計(jì)小組。二者共同組成內(nèi)部控制工作組,負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的具體實(shí)施工作。其次,確定項(xiàng)目藍(lán)圖。將項(xiàng)目劃分為:(1)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段。包括項(xiàng)目的總體計(jì)劃和具體計(jì)劃及前期的培訓(xùn)工作,要使項(xiàng)目有條不紊的實(shí)施,各小組人員都必須具有順利完成各自工作的能力。(2)業(yè)務(wù)流程描述及相關(guān)文件匯編工作。采用一定的方法對(duì)各控制單元進(jìn)行詳細(xì)的描述,為能夠進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估提供充分的準(zhǔn)備。(3)風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)估和確認(rèn)。能夠根據(jù)流程結(jié)合內(nèi)、外部具體情況,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的概率、影響的大小進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估并采取應(yīng)對(duì)措施。(4)完善內(nèi)部控制體系。根據(jù)企業(yè)已有的內(nèi)控情況,結(jié)合內(nèi)控基本規(guī)范,以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果,完善內(nèi)部控制工作。(5)內(nèi)控體系內(nèi)部測(cè)試以及維護(hù)改進(jìn)工作等若干階段。審計(jì)小組根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況,結(jié)合認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),對(duì)設(shè)計(jì)合理性、運(yùn)行的有效性進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià),對(duì)內(nèi)控各方面存在的缺陷提出改進(jìn)意見并監(jiān)督落實(shí),提交評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí),將每個(gè)階段的具體任務(wù)進(jìn)行列示,落實(shí)到具體責(zé)任人和部門。
(二)企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的五大要素,將企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)劃分為各個(gè)獨(dú)立的單元:(1)內(nèi)部環(huán)境。它是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ),一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)、企業(yè)文化等。覆蓋了企業(yè)的員工道德準(zhǔn)則、企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、職責(zé)分工、公司議事機(jī)制、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制和反舞弊機(jī)制等相關(guān)領(lǐng)域和內(nèi)容。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。它是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。企業(yè)應(yīng)當(dāng)開展組織體系風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等內(nèi)容。(3)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,采用相應(yīng)的控制措施,將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。覆蓋了企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、銷售等領(lǐng)域的業(yè)務(wù)活動(dòng)。如貨幣資金管理、采購與付款管理、銷售與收款管理、生產(chǎn)、存貨管理、固定資產(chǎn)管理、研究與開發(fā)管理、籌資與投資管理、項(xiàng)目子公司管理、擔(dān)保管理、在建工程管理、預(yù)算決算管理、成本費(fèi)用管理、人事薪金管理、行政管理、信息系統(tǒng)管理、企業(yè)文化形象及危機(jī)管理等內(nèi)容。(4)信息與溝通。信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,確保信息在企業(yè)內(nèi)、外部之間進(jìn)行有效溝通。它匯集了整個(gè)企業(yè)的多個(gè)信息溝通渠道,包括行政會(huì)議、內(nèi)部報(bào)告、信息披露、投資者接待、公共信息、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)管理等。(5)內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,及時(shí)加以改進(jìn)。它對(duì)整個(gè)企業(yè)的監(jiān)督體系進(jìn)行梳理,包括持續(xù)性監(jiān)督檢查、專項(xiàng)監(jiān)督檢查、計(jì)劃與報(bào)告流轉(zhuǎn)在內(nèi)部控制體系構(gòu)建中,企業(yè)應(yīng)將每個(gè)內(nèi)控活動(dòng)單元進(jìn)行書面體系化,規(guī)范表達(dá),說明主要描述對(duì)象及要求。每個(gè)單元包括流程綜述、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及應(yīng)對(duì)、控制目標(biāo)和關(guān)鍵控制點(diǎn)、工作流程、相關(guān)參考政策及文件、職責(zé)安排及分工、流程附件等要點(diǎn)。最后,應(yīng)將完整的內(nèi)部控制體系提交決策層審批,由管理層和有關(guān)人員實(shí)施。
(三)示例。
企業(yè)內(nèi)部控制體系是一個(gè)厐雜的工作,各工作表要主次分明,分層次編號(hào),引用內(nèi)容要相互索引,關(guān)系明確,要素齊全,我們以銷貨活動(dòng)為例。
銷貨業(yè)務(wù):(1)業(yè)務(wù)流和程序描述及流程附件。根據(jù)顧客定單,銷售部編制一式多聯(lián)的銷售單,賒銷經(jīng)過信用部門的審批。由供應(yīng)部門按銷售單供貨,填寫發(fā)貨單。裝運(yùn)部按銷售單裝運(yùn)貨物。財(cái)務(wù)部向顧客開具發(fā)票,記錄銷貨業(yè)務(wù)。附件有:銷售單、發(fā)運(yùn)單、發(fā)票記帳聯(lián)。文件有;顧客名單、銷售制度、信用制度、崗位責(zé)任制等。(2)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)有賒銷無法收回的風(fēng)險(xiǎn)、沒有銷售的業(yè)務(wù)已登記入帳的風(fēng)險(xiǎn)、已實(shí)現(xiàn)的銷貨業(yè)務(wù)未記帳的風(fēng)險(xiǎn)、記帳的金額不正確的風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)科目適用不正確的風(fēng)險(xiǎn)、截止不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)等。建設(shè)工作組對(duì)該活動(dòng)所面臨風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分識(shí)別。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)影響的大小,發(fā)生的概率大小。設(shè)置控制點(diǎn),通過職責(zé)分離、授權(quán)審批、充分的記錄、單據(jù)的編號(hào)、以及內(nèi)部檢查加以防范。(3)控制目標(biāo)及控制點(diǎn)。目標(biāo)是保證銷貨業(yè)務(wù)真實(shí)、完整、截止準(zhǔn)確、會(huì)計(jì)信息披露正確。控制點(diǎn):賒銷、銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等進(jìn)行授權(quán)審批。銷售、發(fā)貨、收款歸屬不同部門。合同談判由兩人以上進(jìn)行,由其他人訂立。銷售人員不接觸貨款。單據(jù)連續(xù)編號(hào)并定期檢查。期末定期對(duì)帳。進(jìn)行內(nèi)部核查程序等。
四、自我評(píng)估在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中的運(yùn)用
內(nèi)部控制自我評(píng)估是指由內(nèi)部控制建設(shè)者對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定期和不定期評(píng)價(jià)過程。內(nèi)部控制自我評(píng)估由內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)。CSA(CONTROL SELF ASSESSMEN )在歐美等一些發(fā)達(dá)國(guó)家得到積極的推廣,也得到國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的大力推薦。成為內(nèi)控發(fā)展的一個(gè)新趨勢(shì),在企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)中,積極引進(jìn)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方法,把評(píng)估小組作為工作小組的一個(gè)組成部分,保持其應(yīng)有的獨(dú)立性,充分發(fā)揮作用,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
(一) 關(guān)鍵活動(dòng)單元的選擇。
審計(jì)小組于內(nèi)部控制自我評(píng)估活動(dòng)開始前,從內(nèi)控體系中選擇要進(jìn)行評(píng)估的關(guān)鍵控制活動(dòng)單元。關(guān)鍵控制活動(dòng)的選擇必須考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn),以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。重點(diǎn)關(guān)注影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)、可靠,與企業(yè)目標(biāo)密切相關(guān)的控制活動(dòng)。同時(shí)兼顧一定的全面性,力求覆蓋所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域及環(huán)節(jié)。通過定期不定期的評(píng)價(jià),使企業(yè)所有的控制都能發(fā)揮應(yīng)有作用。
(二)設(shè)計(jì)發(fā)放自我評(píng)估問卷進(jìn)行活動(dòng)單元自我評(píng)估。
在關(guān)鍵控制活動(dòng)建立并運(yùn)行適當(dāng)時(shí)間后,審計(jì)小組負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)《內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)自評(píng)問卷》并發(fā)送內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。各建設(shè)組相關(guān)人員接到內(nèi)部控制自我評(píng)估問卷后,在規(guī)定的期限內(nèi),根據(jù)要求填列上報(bào),開展對(duì)與活動(dòng)單元相關(guān)的內(nèi)部控制的自我評(píng)估。
(三)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)。
審計(jì)小組根據(jù)工作計(jì)劃收集各單元的問卷及附表,進(jìn)行匯總,分析、確定測(cè)評(píng)范圍。測(cè)評(píng)范圍的確定必須以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,同時(shí)依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。其次,設(shè)計(jì)并確定測(cè)評(píng)程序及測(cè)評(píng)工作底稿。在正式開展測(cè)評(píng)前,審計(jì)小組人員必須事先設(shè)計(jì)并確定各項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試程序及工作底稿。用以規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后,在下發(fā)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)通知后,審計(jì)小組根據(jù)審計(jì)程序開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作。
(四)測(cè)試報(bào)告和后期跟蹤。
審計(jì)小組根據(jù)各活動(dòng)建設(shè)人員自我評(píng)估以及獨(dú)立測(cè)評(píng)的結(jié)果,向管理層及決策層提交內(nèi)部控制測(cè)評(píng)報(bào)告。對(duì)照標(biāo)準(zhǔn),針對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估及獨(dú)立測(cè)評(píng)過程中所發(fā)現(xiàn)的缺陷,項(xiàng)目建設(shè)組必須擬定整改計(jì)劃,并實(shí)施整改。
(五)示例。
1、審計(jì)小組將銷貨活動(dòng)單元列為一個(gè)測(cè)評(píng)重點(diǎn)。設(shè)計(jì)銷貨業(yè)務(wù)內(nèi)控自評(píng)問卷。
銷貨內(nèi)部控制調(diào)查問卷
建設(shè)組:2編號(hào):A-1
調(diào)查人: 審計(jì)人:日期:
2、 審計(jì)人員對(duì)關(guān)鍵控制活動(dòng)控制點(diǎn)的現(xiàn)場(chǎng)評(píng)估,匯總活動(dòng)單元控制情況。根據(jù)活動(dòng)單元匯總整個(gè)體系控制狀況,從而對(duì)控制體系做出評(píng)價(jià)結(jié)果。
銷貨業(yè)務(wù)職責(zé)分離測(cè)評(píng)表
建設(shè)組:2 編號(hào):A-2-1
編制人:***復(fù)核人:***
日期:2009-6-6
銷貨內(nèi)部控制測(cè)評(píng)表
建設(shè)組:2編號(hào):A-2
編制人:***審核人:***
五、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系的思考
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體系在我國(guó)處于剛起步階段,在整個(gè)項(xiàng)目的執(zhí)行過程中有許多問題值得我們進(jìn)行思考:
(一)治理的效果問題。
每一個(gè)企業(yè)都有自己的內(nèi)控體系只是水平層次不齊。比如規(guī)模較小企業(yè),由于管理者本身在企業(yè)扮演一定的具體控制角色,就沒有必要制定太過細(xì)致的控制制度。構(gòu)建新的企業(yè)內(nèi)部控制體系,不是否定原來存在的一切內(nèi)部控制制度,重新樹立一套新的控制體系。而應(yīng)在梳理已有內(nèi)控體系的基礎(chǔ)上,根據(jù)企業(yè)自身治理水平的長(zhǎng)處和短處進(jìn)行完善和提高。整個(gè)建設(shè)過程應(yīng)平穩(wěn)積極,避免過多的震動(dòng),同時(shí)又能積極提升公司治理水平。
(二) 建設(shè)過程中的支持問題。
內(nèi)部控制體系建設(shè)的成功,在很大程度歸功于決策層,高官層對(duì)內(nèi)控建設(shè)的高度重視。內(nèi)控體系是公司風(fēng)險(xiǎn)管理的重要措施,是公司健康運(yùn)行的神經(jīng)系統(tǒng)。在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行充分宣傳,取得企業(yè)各個(gè)層面的理解和支持,在思想上取得認(rèn)同。是企業(yè)建立真正行之有效的內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵。
(三) 收益成本問題。
內(nèi)控體系的成本不僅在于制定的過程要投入的投入,耗費(fèi)企業(yè)一定的財(cái)力、人力。內(nèi)控體系的日常執(zhí)行,在一定程度上也會(huì)提高公司的運(yùn)行成本。所以,在內(nèi)控體系的設(shè)置上,對(duì)任何企業(yè)控制點(diǎn)的設(shè)立,必須科學(xué)地進(jìn)行分析,根據(jù)企業(yè)管理水平進(jìn)行最為恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)和建立,而不是簡(jiǎn)單地照搬其他企業(yè)的控制體系。
(四) 持續(xù)改善問題。
內(nèi)部控制體系的建立只有起點(diǎn),沒有終點(diǎn),不斷完善它,實(shí)質(zhì)上也是公司管理水平、治理水平不斷提升的過程。隨著企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境、條件的不斷變化,控制制度也要相應(yīng)地發(fā)生變化。內(nèi)部控制的實(shí)施可能遠(yuǎn)比想象中的復(fù)雜和困難,如何將內(nèi)部控制的要素、理念、框架、結(jié)構(gòu)與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)合起來,將內(nèi)控的設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)、改進(jìn)真正落實(shí),這是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)。尤其是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的培育問題及內(nèi)部控制實(shí)施的內(nèi)在動(dòng)力問題。作為企業(yè)管理有機(jī)組成部分的內(nèi)部控制不應(yīng)是空中樓閣,它應(yīng)該深植于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理之中,內(nèi)部控制體系的建立是一場(chǎng)真正的從普通到優(yōu)秀,從優(yōu)秀到卓越的持久戰(zhàn)。
