會(huì)計(jì)自產(chǎn)生起就與計(jì)量密不可分,美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出:“會(huì)計(jì)計(jì)量是統(tǒng)的核心職能?！必?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的運(yùn)行包含有會(huì)計(jì)的確認(rèn),計(jì)量,記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在這個(gè)過(guò)程中,確認(rèn)雖然說(shuō)是前提,但是量,確認(rèn)也會(huì)變的毫無(wú)意義。同時(shí)記錄和報(bào)告又是以計(jì)量為前提的。也就是說(shuō)沒有計(jì)量,已經(jīng)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易就會(huì)無(wú)法金額進(jìn)行記錄,也就無(wú)法再會(huì)計(jì)報(bào)表中得到反映。由此可以看出會(huì)計(jì)計(jì)量室財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)得以運(yùn)行的中心環(huán)節(jié)。而“會(huì)計(jì)就是一個(gè)程”的觀點(diǎn)也成為當(dāng)下的一種流行觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個(gè)方面,現(xiàn)如今會(huì)計(jì)計(jì)量主要是以貨幣計(jì)量為主各國(guó)的通貨膨脹基本能夠有效地加以控制,名義貨幣便成為世界各國(guó)流行的計(jì)量單位。目前來(lái)看有關(guān)計(jì)量單位的理論問題已得地解決,實(shí)務(wù)中所暴露出的問題也不是很突出。這樣一來(lái),會(huì)計(jì)計(jì)量的問題主要集中在選擇合理適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性上。所謂計(jì)量是指被計(jì)量客體的特定或外在表現(xiàn)形式,其選擇對(duì)于計(jì)量結(jié)果會(huì)產(chǎn)生重大的影響。
一、 會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性和相關(guān)性
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB(1980)在SFAC2《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中突出指出,會(huì)計(jì)信息是否有用,主要取決于相關(guān)性levance)和可靠性(reliability)這兩個(gè)質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用,必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)主要質(zhì)量特征?？芍笗?huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)地表述所要反映的對(duì)象,確保信息能免于錯(cuò)誤和偏差?？煽康臅?huì)計(jì)信息應(yīng)具備三個(gè)基本特征,即真實(shí)性、性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過(guò)幫助信息使用者預(yù)測(cè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)事件的結(jié)果,堅(jiān)持或更正先前的預(yù)測(cè)并在決策中起作關(guān)的會(huì)計(jì)信息也必須具備三個(gè)基本特征,即及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值?？煽啃院拖嚓P(guān)性共同服務(wù)于會(huì)計(jì)信息的決策有用性衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也是選擇適當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)的重要考慮因素。
二、 現(xiàn)有的各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的描述
美國(guó)FASB在1984年發(fā)布的第五號(hào)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中,總結(jié)了五種比較普遍接受的計(jì)量屬性分別是歷史成行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
(一)歷史成本。
歷史成本,又稱實(shí)際成本,就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額。自復(fù)試簿記以來(lái),歷史成屬性就一直占據(jù)主導(dǎo)地位,其主要因?yàn)闅v史成本具有以下的特點(diǎn):第一,歷史成本具有操作簡(jiǎn)單,易獲取,成本低,符合成本則;第二,歷史成本以實(shí)際交易為基礎(chǔ),并且能夠?yàn)殡p方所認(rèn)可,以此具有很強(qiáng)的可靠性;第三,企業(yè)與企業(yè)之間,或者企業(yè)同部門,不同時(shí)期的會(huì)計(jì)要素按歷史成本計(jì)量能夠避免因?yàn)椴扇〔煌?jì)量屬性而引起差異,保證會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。
(二)現(xiàn)行成本。
現(xiàn)行成本又稱為重置成本,是指目前生產(chǎn)條件和市場(chǎng)條件下重新取得原有資產(chǎn)或同種資產(chǎn)所應(yīng)該支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。重置成本的特點(diǎn)是否定了歷史成本計(jì)價(jià)所依據(jù)的幣值穩(wěn)定假設(shè),可以避免在價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛增收益;期末財(cái)務(wù)報(bào)表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時(shí)信息,而非過(guò)去的歷史信息;以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性,可增強(qiáng)收入費(fèi)用配比決定的收益的可比性和可靠性。
(三)現(xiàn)行市價(jià)。
現(xiàn)行市價(jià)即現(xiàn)行銷售價(jià)格,指銷售某項(xiàng)資產(chǎn)可望得到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,亦即某計(jì)量對(duì)象能脫手的價(jià)格。其是著眼于即將取得的現(xiàn)金或收益量的計(jì)量屬性。它的應(yīng)用是考慮到歷史成本作為過(guò)去的交易價(jià)格,決策的相關(guān)性差,而未來(lái)的交易價(jià)格又有很大的不確定性。因此,只有采用現(xiàn)行市價(jià)才能反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)適應(yīng)能力,反映企業(yè)資源的現(xiàn)實(shí)變現(xiàn)價(jià)值。這種計(jì)量屬性的理論依據(jù)是,會(huì)計(jì)主體最需要的是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化具備的較強(qiáng)的適應(yīng)能力,只有如此才能確保企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力,而這些只與資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值有關(guān)。
(四)可變現(xiàn)凈值。
可變現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值,它在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下,計(jì)量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。與現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性相比,兩者都反映資產(chǎn)的變現(xiàn)(脫手)價(jià)值。而區(qū)別在于:變現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)不同?，F(xiàn)行市價(jià)是基于當(dāng)期的脫手價(jià)值,而可變現(xiàn)凈值基于未來(lái)的銷售或其他事項(xiàng)。
(五)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是企業(yè)持有資產(chǎn)通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),或者持有負(fù)債在正常的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。是注重金流入、流出和凈流量現(xiàn)值信息的計(jì)量屬性。在所有可能的計(jì)量屬性當(dāng)中,只有未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值考慮了現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)和不確定性,真正體現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債作為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的獲得或犧牲”的本質(zhì)屬性。因此,未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值提供的財(cái)務(wù)信使用者也是最為相關(guān)的。但也因?yàn)槠渲饔^判斷性較強(qiáng),其可靠性也相對(duì)較差。
三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的分析評(píng)價(jià)
隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,歷史成本計(jì)量屬性所暴露的缺點(diǎn)已經(jīng)十分明顯,而隨著改革的不斷推進(jìn),一個(gè)全新的計(jì)量屬性——公允價(jià)屬性逐漸得到推廣,并且在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被廣泛運(yùn)用。在2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值單獨(dú)作為了第五種計(jì)也被納入其中。而與此同時(shí)圍繞著公允價(jià)值也展開了廣泛的討論同時(shí)其計(jì)量屬性本身也受到了相應(yīng)的質(zhì)疑。
(一)公允價(jià)值產(chǎn)生的背景。
20世紀(jì)70年代以后,金融衍生工具不斷地被創(chuàng)造,而這種創(chuàng)新的金融產(chǎn)品性質(zhì)上是一種還未履行或處于履行狀態(tài)的合約,不是已的交易,其所帶來(lái)的收益和風(fēng)險(xiǎn)具有極大的不確定性。因此原有的歷史成本計(jì)量就不能對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,也就不能正確的中反映,相關(guān)金融衍生工具的交易活動(dòng)信息無(wú)法進(jìn)行披露。而就是在這樣的背景下,1990年9月10日,美國(guó)證劵交易管理委員查德 #8226;C #8226;布雷登首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為所有金融衍生工具的計(jì)量屬性。隨后在1991年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)SB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)開始制定和發(fā)布有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)對(duì)于公允價(jià)值的定義。
1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC 在1995 年發(fā)布的第32 號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具:披露和例報(bào)》對(duì)公允價(jià)值的定義是:“熟悉情況和自方在一項(xiàng)公平交易中,能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額?！?br />
2、 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 在1998 年6 月發(fā)布的133 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值會(huì)計(jì)》中,修訂了以前準(zhǔn)則公允價(jià)值的定義,將其重新定義為:“公允價(jià)值是自愿的雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售) 中購(gòu)買或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金同時(shí)指出,活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)是公允價(jià)值最好的證據(jù);而后在2000 年2 月,FASB 正式發(fā)布的第7 號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中金流量信息和現(xiàn)值》中,對(duì)公允價(jià)值下的定義是:“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債) 的買發(fā)生清償) 的價(jià)值?！边@里的公允價(jià)值不再局限于資產(chǎn),而顯示了可將公允價(jià)值運(yùn)用到對(duì)負(fù)債的計(jì)量上。
3、我國(guó)財(cái)政部在1998 年5 月正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》以及而后發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,將公允價(jià)值定義為:“是指交易中熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”
從上述定義中可看出, 無(wú)論是IASC和FASB ,還是在我國(guó),對(duì)公允價(jià)值的定義基本相同,即公允價(jià)值體現(xiàn)了交易的公平性,是交易的自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
(三)公允價(jià)值計(jì)量屬性的本質(zhì)。
公允價(jià)值計(jì)量屬性的提出和廣泛運(yùn)用引起了各方的普遍關(guān)注產(chǎn)生了廣泛的探討,同時(shí)就其計(jì)量屬性的本質(zhì)也產(chǎn)生了很大的分歧。值是不是一項(xiàng)計(jì)量屬性,如果是一項(xiàng)計(jì)量屬性,那么具體是怎樣的計(jì)量屬性等問題存在廣泛的爭(zhēng)議,總的來(lái)說(shuō)有以下幾種觀點(diǎn)。
1、公允價(jià)值本身并不是計(jì)量屬性而是會(huì)計(jì)計(jì)量的根本目的。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是提供歷史的財(cái)務(wù)信息,公允的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。換句話說(shuō)公允價(jià)值更像是一種會(huì)計(jì)工作和算的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn),因此也就無(wú)法充當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)量屬性。而作為一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn),是一個(gè)主觀的概念,那么它對(duì)改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量而言實(shí)無(wú)用處,只能說(shuō)是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)而已。而如果說(shuō)公允價(jià)值是一種組合計(jì)量屬性,那么它只不過(guò)是原來(lái)幾種計(jì)量屬性的一個(gè)別,也就是說(shuō)在FASB中提到的5項(xiàng)計(jì)量屬性只要以公允價(jià)值為目的,就可以滿足現(xiàn)代快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的計(jì)量要求。因此也沒提出公允價(jià)值概念的必要。
2、公允價(jià)值是與現(xiàn)有計(jì)量屬性并列的新的計(jì)量屬性。
我國(guó)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則—第九章會(huì)計(jì)計(jì)量—第四十二條》規(guī)定:“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:歷史成本、本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值?！睆倪@不難看出我國(guó)將公允價(jià)值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列的計(jì),認(rèn)為公允價(jià)值是獨(dú)立的計(jì)量屬性,他與其他計(jì)量屬性共同組成我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系。
3、公允價(jià)值是一個(gè)與歷史成本相對(duì)立的復(fù)合計(jì)量屬性。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為公允價(jià)值是一種復(fù)合型計(jì)量屬性,包含現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等幾種,但是不包括歷史成本。的依據(jù)在于公允價(jià)值提出的背景,正如上文所述,公允價(jià)值的提出時(shí)源于在對(duì)金融工具尤其是衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量時(shí)運(yùn)用本計(jì)量存在的缺陷,而人們普遍認(rèn)為公允價(jià)值能夠彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量的缺陷,也可以說(shuō),公允價(jià)值是針對(duì)歷史成本計(jì)量提出并才引起人們的普遍關(guān)注的。而之后許多理論都來(lái)自于公允價(jià)值與歷史成本的聯(lián)系與對(duì)比。
4、公允價(jià)值是一種全新的復(fù)合型會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。
該種觀點(diǎn)認(rèn)為只要同時(shí)符合(公允價(jià)值)定義、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性這四條標(biāo)準(zhǔn)的己有計(jì)量屬性都可以是公允價(jià)值。公允價(jià)現(xiàn)形式可以是多樣的,甚至包括歷史成本在內(nèi)。這一觀點(diǎn)的重點(diǎn)是公允價(jià)值是復(fù)合型計(jì)量屬性,歷史成本也包涵在內(nèi),只是歷所表示的公允價(jià)值是一個(gè)過(guò)去的公允價(jià)值,是初始交易或事項(xiàng)的公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量表現(xiàn)的是現(xiàn)在和將來(lái)的公允價(jià)值。
綜合以上四種觀點(diǎn)來(lái)看,筆者更傾向于第一種和第四種觀點(diǎn)。表面上看第一種和第四種觀點(diǎn)是截然相反的,其一認(rèn)為公允價(jià)值不屬性而另一觀點(diǎn)則肯定了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的意義。但是跳出原有的計(jì)量模式,筆者認(rèn)為這兩種觀點(diǎn)對(duì)于深入理解公允價(jià)重要的意義。正如第一種觀點(diǎn)所述,公允的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果作為會(huì)計(jì)核算的要求是不容辯駁的,公允價(jià)值作為會(huì)的目標(biāo)和根本目的也被人們所認(rèn)同,但是這并不代表公允價(jià)值作為計(jì)量屬性就喪失了其存在的意義,正相反公允價(jià)值作為一種的計(jì)量屬性,其作用正在于指導(dǎo)人們選擇正確的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。嚴(yán)格地說(shuō),已經(jīng)不存在任何純粹的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,而只存在以量屬性為主、輔以其他計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,而公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo),其他各計(jì)量屬性不過(guò)是公允價(jià)值在一定的替代。也就是說(shuō)針對(duì)不同的環(huán)境,以公允價(jià)值為目標(biāo),在考慮成本效益原則的情況下,在原有的計(jì)量屬性中選擇最貼近公允計(jì)量屬性來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。這也正是公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的意義。而這種情況下,各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系如圖1所示:
(四)公允價(jià)值計(jì)量屬性的特性。
1、公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)可靠性與相關(guān)性的統(tǒng)一。由于公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)是交易雙方對(duì)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期,未來(lái)經(jīng)濟(jì)利入是資產(chǎn)的本質(zhì)特征,因此這樣的計(jì)量方式最能恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)本質(zhì)的定義,從本質(zhì)上講能夠提供與決策相關(guān)的信息,所以公計(jì)量具有很強(qiáng)的相關(guān)性。另一方面,有人認(rèn)為“公允價(jià)值具有非確定性和計(jì)量過(guò)程中的主觀隨意性”,所以可靠性較差,這其于公允價(jià)值計(jì)量屬性含義的誤解。公允價(jià)值并不等同于單純某個(gè)個(gè)體對(duì)于資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量,它是站在市場(chǎng)的角度看問題,是經(jīng)另一方合適、認(rèn)可的計(jì)量方式,因此具有很強(qiáng)的可驗(yàn)證性和中立性。而對(duì)于公允價(jià)值屬性的誤解主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值在實(shí)務(wù)中獲取,而現(xiàn)階段采用的方式是選取最為接近公允價(jià)值的計(jì)量屬性,在不存在相對(duì)活躍的市場(chǎng)和公平市價(jià)的情況下,就會(huì)加大計(jì)中的主觀隨意性,使得計(jì)量過(guò)程容易受到人為操縱,用于調(diào)節(jié)利潤(rùn)和造假,但這并不是公允價(jià)值計(jì)量屬性本身而是計(jì)量過(guò)程引
2、公允價(jià)值計(jì)量屬性的理想性和不可實(shí)現(xiàn)性。由上面特點(diǎn)可以看出,公允價(jià)值計(jì)量屬性是可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一,能夠充分準(zhǔn)確會(huì)計(jì)計(jì)量的目的。但是也應(yīng)該看到由于其諸多的限制因素造成公允價(jià)值計(jì)量屬性的難以實(shí)現(xiàn)。一方面公允價(jià)值自身較難獲取,隨著市場(chǎng)交易情況的變動(dòng)而時(shí)刻發(fā)生著變動(dòng),這樣就極大的公允價(jià)值計(jì)量的成本。另一方面從公允價(jià)值的含義來(lái)考慮,公允價(jià)實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō),就是一種價(jià)值;就其目的來(lái)說(shuō),本應(yīng)是尋求一種客觀的價(jià)值(即使用價(jià)值),然而客觀的使用價(jià)值必須通過(guò)人的主才能實(shí)現(xiàn),而且公允價(jià)值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響。所以,公允價(jià)值的“價(jià)值”歸根結(jié)種效用價(jià)值,而這正是公允價(jià)值造成資本市場(chǎng)混亂以及在應(yīng)用中面臨困難的根本原因。同一物體的效用對(duì)不同的人是不一樣的對(duì)相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的,因此也就難以形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度。那么“公允價(jià)值”只能是評(píng)價(jià)主體從體的利益出發(fā)進(jìn)行公允的評(píng)價(jià),而作為計(jì)量目標(biāo)的“公允價(jià)值”所要求的顯然不僅僅是對(duì)于特定主體而言的公允。而正是這些公允價(jià)值計(jì)量的不可實(shí)現(xiàn)性。
至此包括公允價(jià)值計(jì)量屬性在內(nèi),所有的計(jì)量屬性在適用的前提條件、計(jì)量的信息質(zhì)量和使用成本等方面的對(duì)比如圖2:
四、現(xiàn)階段會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇
2006年2月15日財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)計(jì)量的若干重要問題上實(shí)現(xiàn)了突破,其核心是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性以公允價(jià)值為目的,以歷史成本為主,多種計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式?？梢哉f(shuō)其做法適合現(xiàn)階段會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化,具的現(xiàn)實(shí)意義,但同時(shí)也應(yīng)該注意其做法本身所帶來(lái)的相應(yīng)的問題。
(一)歷史成本計(jì)量屬性的局限性。
1、歷史成本計(jì)量模式不利于經(jīng)營(yíng)和投資決策。由于歷史成本計(jì)量屬性只能在一定程度上提供過(guò)去的成本數(shù)據(jù),而制定經(jīng)營(yíng)和投資需要的是現(xiàn)在以及未來(lái)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。因此傳統(tǒng)的計(jì)量模式不能為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供充分的會(huì)計(jì)信息。也就是說(shuō)雖然傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模相當(dāng)?shù)目煽啃?但是卻缺乏必要的相關(guān)性的特征。
2、歷史成本計(jì)量模式缺乏時(shí)間上的一致性。以歷史成本作為計(jì)量屬性的傳統(tǒng)計(jì)量模式會(huì)將不同會(huì)計(jì)期間所購(gòu)置的資產(chǎn)的購(gòu)入價(jià)格起,其總成本只是各會(huì)計(jì)期間歷史成本的簡(jiǎn)單相加,這這種時(shí)間上的不一致如果由于各個(gè)會(huì)計(jì)期間的物價(jià)水平波動(dòng)較大時(shí),相幣量在不同時(shí)期具有不同的購(gòu)買力,這使得按照歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)喪失應(yīng)有的可比性,而影響會(huì)計(jì)計(jì)量的職能。
3、歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法計(jì)量衍生金融工具的價(jià)值。由于傳統(tǒng)的計(jì)量模式以歷史成本為計(jì)量屬性,要求交易要實(shí)實(shí)在在的發(fā)生并格可以依照。而衍生金融工具大多只是金融合約,一般正在履行或者還未履行,其交易還尚未發(fā)生,自然也就沒有歷史成本可此面對(duì)衍生工具,歷史成本計(jì)量屬性暴露出了其自身的不足。
4、出衍生金融工具外,許多無(wú)形資產(chǎn)如專利權(quán),商標(biāo)權(quán),商譽(yù),還有諸如企業(yè)品牌,人力資源等也由于缺少相應(yīng)的交易和交易價(jià)此也無(wú)法應(yīng)用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。而隨著無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越高,其傳統(tǒng)計(jì)量模式的局限性明顯。
(二) 公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)及缺陷。
公允價(jià)值計(jì)量屬性與傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量模式相比具有很大的優(yōu)勢(shì):
首先,公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式符合真實(shí)和公允的原則。公允價(jià)值提供的是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的交易金額, 它能夠有效地評(píng)判一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì), 體現(xiàn)一定時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值, 以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債要轉(zhuǎn)移的價(jià)格, 因此, 以公允價(jià)值計(jì)量能更真實(shí)地反映資產(chǎn)或負(fù)債。
其次,公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式有助于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。以公允價(jià)值為計(jì)量屬性的計(jì)量模式, 可以合理反映企業(yè)的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù) 從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。而且, 公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本相比, 能準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量, 可以更確切地反的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及其所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn), 采用公允價(jià)值計(jì)量模式所得出的會(huì)計(jì)信息, 對(duì)于信息使用者來(lái)講更具有預(yù)測(cè)和價(jià)值。
另外,公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)于無(wú)形資產(chǎn),衍生金融工具的計(jì)量上相比歷史成本而言體現(xiàn)里很大的優(yōu)勢(shì)。由于公允價(jià)值計(jì)量并不要的真實(shí)發(fā)生,因此可以對(duì)一些沒有歷史成本的資產(chǎn)進(jìn)行核算和計(jì)量,同時(shí)又能核算相應(yīng)資產(chǎn)所帶來(lái)的收益和損失。克服了原有本計(jì)量模式的缺點(diǎn),使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目與即時(shí)價(jià)值保持一致,為用戶提供更加相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息。
但是真如前面所論述的,雖然公允價(jià)值計(jì)量具有極高的可靠性和相關(guān)性。但其計(jì)量模式過(guò)于理想,在現(xiàn)實(shí)條件下,考慮到成本效,一般很難準(zhǔn)確掌握企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值,因此現(xiàn)實(shí)中所謂的公允價(jià)值計(jì)量,實(shí)際操作時(shí)所能做到的是以公允價(jià)值為目標(biāo),選接近公允價(jià)值的計(jì)量,尤其是在缺乏公平市價(jià)的情況下,更要在各種計(jì)量屬性之間權(quán)衡。而這也就是所說(shuō)的多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性計(jì)量模式。
(三)多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并用的計(jì)量模式的適當(dāng)性和所遇到的問題。
考慮到歷史成本計(jì)量屬性的局限性和公允價(jià)值計(jì)量模式在短時(shí)間內(nèi)的不可實(shí)現(xiàn)性,在現(xiàn)階段內(nèi),充分考慮會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)和成本原則,權(quán)衡會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,即相關(guān)性和可靠性,在多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中選擇最為貼近公允價(jià)值的計(jì)量屬性來(lái)完成會(huì)計(jì)計(jì)量出充分的適當(dāng)性。首先,隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化,由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性,單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足當(dāng)前會(huì)的需要,在不同環(huán)境下,不同的項(xiàng)目會(huì)適用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都還不是具有絕對(duì)的、排他性的優(yōu)勢(shì),各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的綜合運(yùn)用并不抹殺, 而且更應(yīng)該突出各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的特點(diǎn)。
但是與此同時(shí),雖然我們承認(rèn)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量而言仍然需要綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。但是并不能因此就忽視了這模式所帶來(lái)的問題。多種計(jì)量屬性的并存在一定程度上帶來(lái)了很大的混亂,因?yàn)橥粫?huì)計(jì)主體的報(bào)表中存在不同計(jì)量屬性,在計(jì)主體甚至同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部,對(duì)于同一客體,可能采用不同的計(jì)量屬性,而因此也就帶來(lái)了不同的計(jì)量結(jié)果。加上相應(yīng)的準(zhǔn)是很完善,計(jì)量屬性的邊界并不是非常清晰,這就給會(huì)計(jì)計(jì)量帶來(lái)了很大的主觀性,會(huì)計(jì)核算容易受到操縱,對(duì)于報(bào)表使用人無(wú)疑將影響到信息的有用性。舉兩個(gè)例子,金融資產(chǎn)采用不同計(jì)量模式確認(rèn)及投資物業(yè)的計(jì)量。相同的債券可能僅僅因?yàn)槌钟型?可能被分別分類為交易型資產(chǎn)、可供出售資產(chǎn)和持有到期投資,如果被分類為前兩類則以公允價(jià)值(現(xiàn)行市價(jià))來(lái)計(jì)量,類為后一類,則采用歷史成本來(lái)計(jì)量;同樣的物業(yè),如果是房地產(chǎn)商的商品房,則采用歷史成本計(jì)量,但如果是其他行業(yè)用來(lái)銷售,則采用公允價(jià)值(現(xiàn)行市價(jià))計(jì)量。不同的計(jì)量模式,對(duì)于資產(chǎn)、損益的影響存在很大差異,提供了利潤(rùn)操縱的方便之影響到財(cái)務(wù)信息的相互比較,對(duì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策造成干擾。
五、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心,而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性又在會(huì)計(jì)計(jì)量中占有重要的地位,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇對(duì)于會(huì)計(jì)核算和計(jì)量具有重要意階段隨著公允價(jià)值計(jì)量理論的提出,多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并用的計(jì)量模式正逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的計(jì)量模式。放眼未來(lái),隨著相關(guān)理論更新,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算監(jiān)管體制的不斷完善,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷成熟,計(jì)量技術(shù)的日臻完善,以公允價(jià)值計(jì)量為目標(biāo),量屬性并存的計(jì)量模式能夠克服其自身的問題和缺點(diǎn),不斷調(diào)整并逐漸完善,發(fā)揮應(yīng)有的作用。
(作者單位:中國(guó)人民大學(xué))
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