隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關(guān)鍵,無形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時(shí)代背景下,我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下稱舊會計(jì)準(zhǔn)則)已日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。2006年發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的諸多方面進(jìn)行了修改與完善,并與國際會計(jì)準(zhǔn)則相趨同。
一、無形資產(chǎn)確認(rèn)的差異分析
(一)無形資產(chǎn)的定義
舊會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù),出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。
新會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
(二)無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的差異
與舊會計(jì)準(zhǔn)則相比,新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,而把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外。對于可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn),新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩種情況,第一種是資產(chǎn)“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予認(rèn)可、租賃或者交換”。另一種是無形資產(chǎn)“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離”。
(三)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出確認(rèn)的差異
舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊資金、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。舊會計(jì)準(zhǔn)則沒有給出研究與開發(fā)的概念和范圍界定,這就造成企業(yè)在研究及開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)和使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,即計(jì)入管理費(fèi)用;開發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿足規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。
1、完成該無形資產(chǎn)是以其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;
2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;
3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的應(yīng)當(dāng)證明其有用性
4、有足夠的技術(shù)、財(cái)力資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);
5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定無疑比舊會計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)得多。高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用較大,執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后,當(dāng)期利潤會有較明顯的提高,這必將提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績,從而極大地提高他們在科研投入上的熱情。聯(lián)系到我國最新頒布的《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃和綱要》,新會計(jì)準(zhǔn)則的意義不僅在于與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同,更是體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新的支持,對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策支持。
二、無形資產(chǎn)計(jì)量的差異分析
(一)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的差異
關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊會計(jì)準(zhǔn)則和新會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異主要表現(xiàn)在:
1、對于外購無形資產(chǎn)的成本,舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值;新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的價(jià)差,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
2、投資者投入無形資產(chǎn)的成本,舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值,但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。此規(guī)定在實(shí)際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會計(jì)記錄的無形資產(chǎn)去投資就有是否使用評估價(jià)的問題。新會計(jì)準(zhǔn)則第十四條明確規(guī)定,投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。新會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的初始計(jì)量采用了公允價(jià)值,顯示我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例的趨同。
3、新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照相關(guān)準(zhǔn)則確定。如以政府補(bǔ)助形式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)遵守《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定,按照接受的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本,公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按照名義金額計(jì)量。
(二)無形資產(chǎn)核算科目設(shè)置的差異
在核算科目設(shè)置方面,除了舊會計(jì)準(zhǔn)則原有的“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目外,新會計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了“累計(jì)攤銷”和“研發(fā)支出”兩個(gè)一級科目;“研發(fā)支出”設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)二級科目進(jìn)行明細(xì)核算?！袄塾?jì)攤銷”科目的增設(shè),表明新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷基本等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提,并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。而“研發(fā)支出”科目的設(shè)立,使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值的核算更具科學(xué)性和可操作性。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的差異
1、無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”,而新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn);使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。它改變舊會計(jì)準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷更為科學(xué)。
2、無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額的差異
舊會計(jì)準(zhǔn)則是將無形資產(chǎn)的賬面原值(即歷史成本)作為應(yīng)攤銷的金額,新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額”,并且還規(guī)定了預(yù)計(jì)殘值如何確定,它提出了“預(yù)計(jì)殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn),使得無形資產(chǎn)這一長期資產(chǎn)的價(jià)值攤銷規(guī)定和固定資產(chǎn)折舊一樣,更為周密細(xì)致,科學(xué)合理。
3、無形資產(chǎn)攤銷的核算差異
舊會計(jì)準(zhǔn)則攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值時(shí),賬務(wù)處理是借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產(chǎn)的價(jià)值,“無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額。新會計(jì)準(zhǔn)則在設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級科目,進(jìn)行無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“累計(jì)攤銷”科目,以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值,這樣才是真正攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值,賬務(wù)處理更為科學(xué)、合理。
(四)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,不但包括其價(jià)值的攤銷,還有其減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
1、無形資產(chǎn)減值金額確定的差異
舊會計(jì)準(zhǔn)則將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備,可收回金額是指以下兩項(xiàng)金額中的較大者:(l)無形資產(chǎn)的銷售凈價(jià); (2)預(yù)期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時(shí)的處置中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準(zhǔn)則)規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試,估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。新會計(jì)準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的銷售價(jià)格改為公允價(jià)值,雖然只是幾個(gè)字的變化,但是強(qiáng)調(diào)了這次會計(jì)改革的公允價(jià)值觀,更具可操作性。
2、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的差異
我國在《企業(yè)會計(jì)制度》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失;但新的準(zhǔn)則規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一措施可有效防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來改善財(cái)務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績,從而使財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加客觀、真實(shí)。
三、無形資產(chǎn)披露的差異分析
舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的披露內(nèi)容包括:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。而新會計(jì)準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上,將需披露的“當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的內(nèi)容調(diào)整為“無形資產(chǎn)累計(jì)減值損失金額”,這是由于前面“無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定,使得累計(jì)減值損失金額可以在報(bào)表附注中得以合理披露;同時(shí),新會計(jì)準(zhǔn)則還增加了以下披露內(nèi)容:無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額;使用壽命有限的無形資產(chǎn),其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),使用壽命不確定的判斷依據(jù);無形資產(chǎn)攤銷方法;作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況;計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?？梢哉f,新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容比舊會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更為全面、具體,對于企業(yè)來說,可操作性也更強(qiáng)。
新會計(jì)準(zhǔn)則雖然比舊會計(jì)準(zhǔn)則有所進(jìn)步,但相對于國際會計(jì)準(zhǔn)則的披露程度,則要簡單得多。在新會計(jì)準(zhǔn)則體系下,對無形資產(chǎn)的報(bào)告與披露仍然采用較保守的方式,在資產(chǎn)負(fù)債中只有“無形資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中僅設(shè)置了“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期投資而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”與無形資產(chǎn)有關(guān)的項(xiàng)目,沒有單獨(dú)反映無形資產(chǎn)的項(xiàng)目,所以,現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系對無形資產(chǎn)的披露是簡單而籠統(tǒng)的,很難反映無形資產(chǎn)日益多樣化和在企業(yè)中的地位逐步重要的實(shí)際情況。
關(guān)于信息披露,在現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上,對無形資產(chǎn)會計(jì)信息披露的方式應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改進(jìn),用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產(chǎn)會計(jì)信息,以滿足會計(jì)信息用戶決策的基本要求。
四、結(jié)論
我國新、舊準(zhǔn)則相比,對于無形資產(chǎn)的會計(jì)處理作了較大的調(diào)整,主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等各方面,其中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義、研發(fā)費(fèi)用的處理、價(jià)值攤銷的處理、減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等方面變化較大。這種變化一方面體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同;另一方面也順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要。
新會計(jì)準(zhǔn)則的制定與運(yùn)用不僅能夠提高我國企業(yè),特別是上市公司會計(jì)信息的質(zhì)量,而且使會計(jì)語言更加國際化,加強(qiáng)了國內(nèi)外會計(jì)信息的可比性。
經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計(jì)越重要。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化,市場機(jī)制的逐步完善,相信我們的會計(jì)準(zhǔn)則也會在實(shí)踐中越來越健全和完善。
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