我國(guó)醫(yī)院現(xiàn)行的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是十多年前財(cái)政部頒發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》,該制度的實(shí)施對(duì)規(guī)范我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了巨大的作用,但是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,它也逐漸不能適應(yīng)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的需要,尤其是在2009年財(cái)政部頒發(fā)了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)后,對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在問題的討論日益激烈。
一、醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算概述
(一)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的含義
醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算是指會(huì)計(jì)人員以貨幣為主要計(jì)量單位,對(duì)固定資產(chǎn)的購置、使用和處置等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的過程。醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,主要是為醫(yī)院管理決策提供真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息,因此,醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算必須滿足真實(shí)性、合法性和一致性的要求。其中,真實(shí)性是指醫(yī)院必須根據(jù)固定資產(chǎn)購置、使用和處置時(shí)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),取得可靠的會(huì)計(jì)憑據(jù),進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算,以形成符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息;合法性是指醫(yī)院必須按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,這些規(guī)定包括我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》等等。一致性是指醫(yī)院對(duì)不同時(shí)期所發(fā)生的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),要在處理方法上保持一致,這樣才能保證固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)指標(biāo)在橫向上和縱向上都具有可比性,當(dāng)然,這并不意味著醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法必須自始至終一成不變,在客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化、改善經(jīng)營(yíng)管理需要或會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)展需要時(shí),醫(yī)院可以也允許改變其會(huì)計(jì)處理的方法的。醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算只有滿足以上三個(gè)基本要求,才能為醫(yī)院管理決策提供真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息。
(二)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要性
醫(yī)院固定資產(chǎn)主要包括房屋及建筑物、專業(yè)設(shè)備、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)等,它在醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理過程中發(fā)揮著重要的作用,是醫(yī)院開展各項(xiàng)醫(yī)療、科研和教學(xué)工作的物質(zhì)基礎(chǔ),也是反映一個(gè)醫(yī)院綜合實(shí)力和醫(yī)療技術(shù)水平高低的重要標(biāo)準(zhǔn),是促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展和保障人民身體健康的重要條件。而且,隨著我國(guó)醫(yī)院的快速發(fā)展,醫(yī)院的高價(jià)值醫(yī)療設(shè)備日益增多,固定資產(chǎn)價(jià)值不斷增長(zhǎng),在醫(yī)院的總資產(chǎn)中占據(jù)著日益重要的地位。因此,醫(yī)院必須對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的管理,提高固定資產(chǎn)使用效率,發(fā)揮各項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)有的效能。而建立良好的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體制,是提高醫(yī)院固定資產(chǎn)管理水平的重要保證,只有在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上,才能對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的管理,否則醫(yī)院的固定資產(chǎn)管理就會(huì)陷入粗放的管理境地。如果由于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)問題導(dǎo)致固定資產(chǎn)管理不善的話,那就會(huì)對(duì)醫(yī)院政策經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。因此,醫(yī)院必須加強(qiáng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作,在此基礎(chǔ)上提高固定資產(chǎn)的管理水平,才能促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展,保證醫(yī)院取得良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。
二、我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的問題
(一)醫(yī)院固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)僵化
由于我國(guó)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度是在十多年前頒布的,根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況制定了醫(yī)院固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展,這些標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不太符合醫(yī)院固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀和管理要求。首先,根據(jù)我國(guó)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定,醫(yī)院固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上,專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上,使用期限在1年以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。在最近十年來,隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的快速發(fā)展,醫(yī)院的固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不符合現(xiàn)在的狀況,尤其是我國(guó)醫(yī)療設(shè)備的價(jià)值已經(jīng)大幅度提高,如果仍然按照原來的標(biāo)準(zhǔn)的話,給醫(yī)院固定資產(chǎn)核算造成了很大的不便。其次,《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》還規(guī)定:單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但耐用時(shí)間在1年以上的大批同類物資,應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。該標(biāo)準(zhǔn)在“大批同類物質(zhì)”的確認(rèn)上比較含糊,各醫(yī)院在判斷“大批同類物質(zhì)”問題上的標(biāo)準(zhǔn)可能不統(tǒng)一,有的醫(yī)院可能把數(shù)量十件以上稱為大批同類物資,而有的醫(yī)院則可能把數(shù)量二十件或者是其他標(biāo)準(zhǔn)以上稱為大批同類物資,這樣就導(dǎo)致不同醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)上不統(tǒng)一,可能導(dǎo)致醫(yī)院在固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算中不能滿足一致性的要求。
(二)不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行固定資產(chǎn)核算,便會(huì)存在不能如實(shí)反映其真實(shí)價(jià)值的問題,主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。一是醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,而是按固定資產(chǎn)原值計(jì)提“修購基金”,提取時(shí)只增加“專用基金——修購基金”,不沖減固定基金,直至固定資產(chǎn)處置清理前,賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終是原始價(jià)值保持不變。采取這種辦法提取修購基金時(shí),醫(yī)院未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目,不能反映固定資產(chǎn)凈值,會(huì)引起醫(yī)院固定資產(chǎn)虛增,難以真實(shí)反映固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值耗損,因此,導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算失去了真實(shí)性,不能提供真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。二是醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,目前,固定資產(chǎn)是醫(yī)院的重要資產(chǎn),但是醫(yī)院固定資產(chǎn)的價(jià)值也存在很大的不確定性,很多大型醫(yī)療設(shè)備、檢查檢驗(yàn)等儀器都是高科技產(chǎn)品,價(jià)格非常昂貴且數(shù)量眾多。但是現(xiàn)階段醫(yī)療科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展,產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度加快,一旦新的醫(yī)療設(shè)備問市取代原有設(shè)備的話,醫(yī)院的原有設(shè)備可能購進(jìn)時(shí)間不長(zhǎng),但市場(chǎng)價(jià)格將會(huì)較大幅度下跌,原有設(shè)備預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益大大降低。而現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并沒有對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的核算,這樣就無法反映這部分已經(jīng)發(fā)生的損失,造成高估資產(chǎn)價(jià)值,出現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)物價(jià)值不符的情況,以致造成醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息不具備真實(shí)性,不能給醫(yī)院管理者提供客觀的固定資產(chǎn)評(píng)價(jià)依據(jù)。這兩個(gè)方面的原因都會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能反映其真實(shí)價(jià)值。
(三)固定資產(chǎn)處置核算不科學(xué)
固定資產(chǎn)都有一定的使用期限,醫(yī)院的固定資產(chǎn)在使用過程中必定會(huì)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損等狀況,因此醫(yī)院固定資產(chǎn)的處置的會(huì)計(jì)核算是一個(gè)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。但是,在現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下,醫(yī)院固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算并不科學(xué)。對(duì)于醫(yī)院固定資產(chǎn)的處置,在醫(yī)院發(fā)生固定資產(chǎn)減少的情況,如報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、損毀等情況時(shí),按照現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度,要全部通過“專用基金——修購基金”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”會(huì)計(jì)科目來對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)的處置進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。例如,當(dāng)醫(yī)院固定資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢時(shí),所作的會(huì)計(jì)核算為按固定資產(chǎn)原值借記“固定基金”,貸記“固定資產(chǎn)”,發(fā)生的處置收入則借記“銀行存款”,貸記“專用基金一修購基金”。這就導(dǎo)致了醫(yī)院固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)地反映交易行為和交易結(jié)果,因?yàn)獒t(yī)院專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬,其會(huì)計(jì)核算根本沒法反映到底是何種固定資產(chǎn)取得的處置收入、保險(xiǎn)賠償?shù)人a(chǎn)生的損益。所以現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度規(guī)定的固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)核算并不能恰當(dāng)?shù)貙?duì)交易行為進(jìn)行核算,有必要對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行改進(jìn),以更真實(shí)地反映其處置情況。
三、改進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的對(duì)策
(一)修訂醫(yī)院固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
針對(duì)目前我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)僵化的問題,應(yīng)該修訂醫(yī)院固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),使之符合我國(guó)醫(yī)院固定資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀和要求。首先,提高醫(yī)院固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),由于現(xiàn)行的固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)太低,給醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算帶來了不便,所以相關(guān)部門要在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上,制定符合廣大醫(yī)院實(shí)際的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),這樣才能使醫(yī)院固定資產(chǎn)確認(rèn)符合現(xiàn)實(shí)的狀況。并且在各醫(yī)院具體核算過程中,根據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)確定為固定資產(chǎn)之后,還可以根據(jù)具體情況制定符合本醫(yī)院的固定資產(chǎn)具體價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),將固定資產(chǎn)在國(guó)家確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)化分類,以便于加強(qiáng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作。其次,現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但耐用時(shí)間在1年以上的大批同類物資,應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理,但“大批同類物質(zhì)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上比較含糊,給醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算帶來了一定的不便,也讓一些醫(yī)院有了操縱會(huì)計(jì)核算的空間。因此,可以考慮對(duì)“大批同類物質(zhì)”進(jìn)行更加明確和具體的限制,以規(guī)范醫(yī)院的固定資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算。通過以上兩條措施修訂醫(yī)院固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),可以使它更加符合現(xiàn)在的實(shí)際狀況,提高醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的水平,使醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息更加具有真實(shí)性。
(二)增設(shè)“累計(jì)折舊”和“資產(chǎn)減值”科目
針對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院固定資產(chǎn)核算不能如實(shí)反映其真實(shí)價(jià)值的問題,應(yīng)該采取以下兩個(gè)措施改進(jìn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法,以真實(shí)地反映其價(jià)值。一是增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,避免醫(yī)院資產(chǎn)的虛增。醫(yī)院要根據(jù)不同固定資產(chǎn)的使用情況,制定合理的折舊計(jì)提方法。計(jì)提折舊時(shí)的具體會(huì)計(jì)核算為:借記有關(guān)支出科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬,并在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)凈值,使醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表反映實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),這樣可以避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增,真實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的使用情況和實(shí)際價(jià)值。二是增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,財(cái)務(wù)部門要會(huì)同其他相關(guān)部門定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面核查,合理預(yù)計(jì)醫(yī)院固定資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,尤其是對(duì)于醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備更應(yīng)該加強(qiáng)檢查。當(dāng)出現(xiàn)固定資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備,并通過“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算,借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”或“管理費(fèi)用”,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,只有這樣才可以避免醫(yī)院固定資產(chǎn)價(jià)值虛增的情況,保證固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性。
(三)增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目
鑒于固定資產(chǎn)處置核算的重要性和現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)核算中存在的不足,應(yīng)該增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”會(huì)計(jì)科目,完善醫(yī)院固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算。醫(yī)院固定資產(chǎn)在發(fā)生報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、損毀等情況時(shí),財(cái)務(wù)部門根據(jù)固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表及總務(wù)和設(shè)備等部門的鑒定意見,通過“固定資產(chǎn)清理”科目,歸集核算固定資產(chǎn)處置過程中的收入和費(fèi)用。具體過程如下,首先,應(yīng)按清理固定資產(chǎn)的凈值,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,按已提的折舊,借記“累計(jì)折舊”科目,按固定資產(chǎn)原價(jià),貸記“固定資產(chǎn)”科目 ,需要注意的是,這里的固定資產(chǎn)清理金額反映的是固定資產(chǎn)的賬面凈值。發(fā)生的清理支出,借記“固定資產(chǎn)清理”,貸記“銀行存款”;收到的變賣收入,借記“銀行存款”,貸記“固定資產(chǎn)清理”。核算完畢后的固定資產(chǎn)清理余額為處置固定資產(chǎn)最終收益或者是損失,這應(yīng)該根據(jù)主管部門的批復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)支出。這樣,通過“固定資產(chǎn)清理”科目,醫(yī)院就可以完整準(zhǔn)確地對(duì)固定資產(chǎn)處置進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,提高醫(yī)院固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性。
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