銷(xiāo)售,是一種稅收術(shù)語(yǔ),它不同于一般銷(xiāo)售,是一種特殊的銷(xiāo)售行為,它并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售的功能,要計(jì)征增值稅。對(duì)于企業(yè)的“視同銷(xiāo)售”應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在實(shí)務(wù)中存在一定的混亂現(xiàn)象,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新增值稅和所得稅等相關(guān)規(guī)范,對(duì)視同銷(xiāo)售行為相關(guān)增值稅問(wèn)題,從會(huì)計(jì)處理上作以整理和分析,以期對(duì)會(huì)計(jì)工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷(xiāo)售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為,視同銷(xiāo)售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo);(2)銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù);(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》指出:銷(xiāo)售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱(chēng)有償,是指從購(gòu)買(mǎi)方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷(xiāo)售貨物行為不符合“銷(xiāo)售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”,但要視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。
(一)會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷(xiāo)售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷(xiāo)商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷(xiāo)行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定,“用于銷(xiāo)售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票,或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷(xiāo)售,在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷(xiāo)售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入,并沒(méi)嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤(rùn)分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤(rùn)分配的,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定之外,也視同銷(xiāo)售貨物?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》來(lái)看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營(yíng)業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
(二)會(huì)計(jì)上不認(rèn)同的“視同銷(xiāo)售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷(xiāo)售,按同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫(kù)存商品”,應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)。
二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未明文規(guī)定的“視同銷(xiāo)售”
前面八種視同銷(xiāo)售貨物行為是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對(duì)“銷(xiāo)售貨物”的定義而言的。從會(huì)計(jì)角度而言,還存在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,而增值稅必須確認(rèn)銷(xiāo)售額計(jì)稅的問(wèn)題,即純粹相對(duì)于會(huì)計(jì)而言的“視同銷(xiāo)售”。增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷(xiāo)售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認(rèn)收入的條件存在差異,在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上有差異。這些差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)上的“視同銷(xiāo)售”,其銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,會(huì)計(jì)處理中的收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
(一)因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的“視同銷(xiāo)售”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定,銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出:銷(xiāo)售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱(chēng)有償,是指從購(gòu)買(mǎi)方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與前述規(guī)定的確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷(xiāo)售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問(wèn)題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷(xiāo)售一批貨物,如果款項(xiàng)很可能收不回,則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷(xiāo)售;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售。此時(shí),涉稅會(huì)計(jì)處理一般為:借記“應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)等)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)”。
(二)因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而導(dǎo)致的“視同銷(xiāo)售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南,增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷(xiāo)售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有:先開(kāi)具發(fā)票的,為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物,未收到代銷(xiāo)清單及貨款的,為發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天的當(dāng)天。對(duì)于前者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“預(yù)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)”;對(duì)于后者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)”。
綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷(xiāo)售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷(xiāo)售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷(xiāo)售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷(xiāo)售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷(xiāo)售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷(xiāo)售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷(xiāo)售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷(xiāo)售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
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