一、投資性房地產(chǎn)范圍
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)?！蓖顿Y性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售。某項房地產(chǎn)，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。準(zhǔn)則中規(guī)定，以下兩類資產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)：第一，自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。第二，作為存貨的房地產(chǎn)。即為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。
二、投資性房地產(chǎn)計量模式選擇
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量模式有成本計量模式和公允價值計量模式。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。在后續(xù)計量時，通常應(yīng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可采用公允價值模式。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理。已采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值轉(zhuǎn)為成本模式。兩種計量模式的核算要點對比分析如表1。
考慮到房地產(chǎn)投資一般金額大、周期長、流動性和變現(xiàn)能力較差，通常具有高風(fēng)險和高收益并存的特點，且由于投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年之后，其市場價值往往超過其賬面價值，如果將其作為一般的固定資產(chǎn)核算并計提折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。因此新準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。但準(zhǔn)則基于我國國情，禁止已采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本模式計量，一方面更好地體現(xiàn)了會計政策選擇的延續(xù)性，避免企業(yè)通過隨意變更會計政策達(dá)到隨意調(diào)整資產(chǎn)價值和利潤操縱的目的。另一方面，企業(yè)若采用公允價值模式，一是會影響企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的增長；二是在該模式下，投資性房地產(chǎn)處置時收益可一次全部計入當(dāng)期利潤。同時，投資性房地產(chǎn)前期計提的折舊，在出售時可全部轉(zhuǎn)化為出售當(dāng)期的利潤，可實現(xiàn)利潤在不同期間的調(diào)節(jié)；三是相關(guān)的稅收配套政策尚未出臺，使公司無法準(zhǔn)確判斷納稅影響；四是我國評估界在透明度、工作質(zhì)量及執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)方面尚不具備支持公允價值全面應(yīng)用的條件。因此企業(yè)出于業(yè)績考核、盈余管理的需要和其他種種因素的影響，尤其是采用公允價值模式在會計核算方法上不可逆轉(zhuǎn)，使得上市公司在決定是否采用公允價值模式時很謹(jǐn)慎，除非有充分的市場環(huán)境和技術(shù)支持才會考慮，這在一定程度上制約了企業(yè)采用公允價值模式的可能性。
三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理分析
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這里確鑿證據(jù)包括兩個方面：一方面企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成書面決議；二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。
投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換內(nèi)容包括：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；白用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開始自用。結(jié)合投資性房地產(chǎn)的兩種計量模式。在兩種計量模式下，投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換要點歸納如表2：
從以上的歸納總結(jié)中看出，在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間因用途或功能改變而進(jìn)行轉(zhuǎn)換時，不涉及資產(chǎn)價值量變化，也不進(jìn)行損益確認(rèn)，只按原有賬面價值對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。即將原有資產(chǎn)入賬價值、折舊攤銷和計提的減值分別計人新用途下資產(chǎn)的相應(yīng)科目中。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)均作為非流動資產(chǎn)，它們的減值與折舊攤銷口徑相近，在轉(zhuǎn)換中很容易銜接，其減值計提在轉(zhuǎn)換后清晰連貫。但房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨屬于流動資產(chǎn)，已計提的存貨跌價準(zhǔn)備在減值因素消失后可以在原計提范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，而投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不可逆轉(zhuǎn)，與存貨的減值處理完全不同。因此上述存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的處理中兩者關(guān)于減值的口徑不一致。沒有按照重分類的口徑將已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中，而是一并在“投資性房地產(chǎn)”科目余額中扣減。這樣處理中斷了資產(chǎn)減值的連續(xù)性，不能全面完整地反映該項房地產(chǎn)價值的變化全貌，建議轉(zhuǎn)換時，將“開發(fā)產(chǎn)品”的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)”，將“存貨跌價準(zhǔn)備”科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中，這樣處理前后口徑一致，科目一一對應(yīng)，以保證該資產(chǎn)減值計提的連續(xù)性。
在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)自用時，轉(zhuǎn)換日的公允價值與原賬面價值的差額計人當(dāng)期損益，即“公允價值變動損益”。自用、存貨轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值的差額(借差)計入當(dāng)期損益；但轉(zhuǎn)換日的公允價值大于原賬面價值的差額(貸差)計人所有者權(quán)益，待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計人資本公積的部分才轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入。這樣的會計處理，可以理解為投資性房地產(chǎn)核算中對公允價值的辯證運用，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，勢必給企業(yè)提供操縱利潤的空間，因此準(zhǔn)則規(guī)定在自用轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時，將貸差計入所有者權(quán)益，可以理解為是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，同時也進(jìn)一步制約了企業(yè)操縱利潤的空間。
四、投資性房地產(chǎn)處置會計處理分析
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計人當(dāng)期損益?！睙o論是成本模式還是公允價值模式，將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計人其他業(yè)務(wù)成本?？梢?，投資性房地產(chǎn)處置損益通過“其他業(yè)務(wù)收支”體現(xiàn)，最終反映在利潤表中的營業(yè)利潤中，這與作為固定資產(chǎn)類的自用房地產(chǎn)(包括作為無形資產(chǎn)類的土地使用權(quán))的處置理念完全不同，因為后者的處置損益是通過“營業(yè)外收支”來體現(xiàn)，反映在利潤表的非經(jīng)常損益里。雖然兩者都構(gòu)成企業(yè)的利潤總額，但理解和對利潤的結(jié)構(gòu)分析完全不同。針對企業(yè)的同一項房地產(chǎn)，若作為投資性房地產(chǎn)，是以“日常經(jīng)營活動”來界定，其形成的收益就構(gòu)成了具有很好穩(wěn)定性的較高質(zhì)量的營業(yè)利潤，而作為自用，則不會有這樣的作用體現(xiàn)，因此，處置收入的會計處理為企業(yè)進(jìn)行利潤結(jié)構(gòu)的操縱提供了機(jī)會。
