一、會計確認(rèn)基礎(chǔ)的種類
會計確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，或者說應(yīng)計制和現(xiàn)金制。然而實(shí)踐證明，至今已不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務(wù)報告》中，提出了多種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)和完全的應(yīng)計制基礎(chǔ)。該委員會還認(rèn)為“，在會計上有這樣一個會計基礎(chǔ)區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一極端到另一極端完全應(yīng)計制基礎(chǔ)。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實(shí)際上或者是對現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的修正。”由此表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)時間基礎(chǔ)的兩個極端，我們可以把修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認(rèn)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的融合是未來會計確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢。
二、財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的兩種方式比較
所謂收付實(shí)現(xiàn)制是以款項的實(shí)收實(shí)付為計算標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期收益和費(fèi)用，凡是本期收入的收益款項和付出的費(fèi)用款項，不論是否屬于本期的收益和費(fèi)用，均作為本期的收益和費(fèi)用處理，期末不需要對收益和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收益和費(fèi)用是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定收益和費(fèi)用，對凡屬于本期的收益和費(fèi)用，不論其款項是否收付，均作為本期的收益和費(fèi)用處理。反之，不屬于本期的收益和費(fèi)用，即使款項已在本期收付，也不作為本期的收益和費(fèi)用處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的共同之處在于均是會計確認(rèn)收益和費(fèi)用歸屬期的基本原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利的取得和責(zé)任的承擔(dān)作為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)，即取得收取貨款的權(quán)利或承擔(dān)費(fèi)別的責(zé)任，就可確認(rèn)收益和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付現(xiàn)金為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提，劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素的歸屬，并運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目，記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。企業(yè)經(jīng)營是持續(xù)性的，而其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期損益的計算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相比較，能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實(shí)際的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
三、選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)的原則
不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，具有不同的特點(diǎn)和適用范圍，能滿足不同決策管理的需要。選擇不恰當(dāng)?shù)臅嫶_認(rèn)基礎(chǔ)，會直接影響到會計核算與會計報告的質(zhì)量，降低會計信息的相關(guān)性、可靠性和及時性，從而制約會計職能的發(fā)揮。如何正確選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)呢?從總體上講，選擇最合適的會計確認(rèn)基礎(chǔ)取決于：會計主體的特征和性質(zhì)，會計目標(biāo)，會計報告的類型，以及建立和維持必要的財務(wù)信息制度的成本和收益。具體講，選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)遵循以下原則：
?。ㄒ唬┫嚓P(guān)性原則。選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)，必須有助于提供決策有用的會計信息，有助于反映受托單位的受托責(zé)任。一般來講，企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于決策有用觀，而預(yù)算會計確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于受托責(zé)任觀，以實(shí)現(xiàn)其會計目標(biāo)。
?。ǘ┏浞挚紤]會計主體的特征和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)。不同的會計主體，其特征不同，選擇的會計確認(rèn)基礎(chǔ)也相異。選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)時，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，一個會計主體或組織如果業(yè)務(wù)需要，可以同時采用一種以上的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
?。ㄈ┏杀九c效益原則。在保證會計信息質(zhì)量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認(rèn)程序和方法選擇會計確認(rèn)基礎(chǔ)。引入“修正”的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，使會計確認(rèn)基礎(chǔ)的確定更加完善、合理，實(shí)用性強(qiáng)。
四、我國現(xiàn)行的預(yù)算會計確認(rèn)基礎(chǔ)
我國預(yù)算會計一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，這是由預(yù)算會計的特點(diǎn)所決定的。采用收付實(shí)現(xiàn)制，會計只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項，并計量某一期間現(xiàn)金收支差額的財務(wù)成果，符合一般的習(xí)慣，核算程序比較簡便；同時，會計確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但長期的預(yù)算會計實(shí)踐表明，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)存在明顯缺陷。具體表現(xiàn)在：
?、偎蟹乾F(xiàn)金交易不作為收入。支出及時納入核算，不能完整地反映營運(yùn)業(yè)績，相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收支結(jié)余表不真實(shí)，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者；
?、跓o法客觀地進(jìn)行財務(wù)支出與收入在會計期間上的配比，不利于評價收支結(jié)余的性質(zhì)，且其反映的財務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱，使財務(wù)信息缺乏可靠性和前后一貫性；
?、凼崭秾?shí)現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，不能提供未來現(xiàn)金流動的信息；
?、懿荒苷鎸?shí)地評價和考核政府和事業(yè)單位的財務(wù)受托責(zé)任。由上述分析可知，收付實(shí)現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預(yù)算會計確認(rèn)基礎(chǔ)，客觀分析預(yù)算會計環(huán)境。選擇合適的會計確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會計理論亟待解決的問題。正因如此，財政部在1998年根據(jù)預(yù)算會計核算的特點(diǎn)和實(shí)際需要，對財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計采用了不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。即財政總預(yù)算會計和行政單位會計仍采用收付實(shí)現(xiàn)制；事業(yè)單位會計一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這表明，一方面預(yù)算會計從總體上講還是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)；另一方面事業(yè)單位會計采用以收付實(shí)現(xiàn)制為主體，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充的一種混合會計確認(rèn)基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了靈活性。
五、完善預(yù)算會計確認(rèn)基礎(chǔ)的建議
20世紀(jì)70年代以來，西方許多國家的政府與非營利組織會計紛紛改變現(xiàn)金制，而采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制會計。人類已進(jìn)入21世紀(jì)，預(yù)算會計環(huán)境將發(fā)生巨大的變化，進(jìn)而引起政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動日趨多樣化和復(fù)雜化。在這種形勢下，預(yù)算會計確認(rèn)基礎(chǔ)不僅要真實(shí)反映政府及事業(yè)單位財務(wù)活動情況及財務(wù)狀況，強(qiáng)調(diào)與國家預(yù)算保持一致；還要提供具有一定信息質(zhì)量的財務(wù)信息，使會計信息使用者客觀公正地分析、評價政府及事業(yè)單位的受托責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計目標(biāo)。因此，會計確認(rèn)基礎(chǔ)也應(yīng)予以改進(jìn)和完善。根據(jù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇原則，借鑒西方政府與非營利組織會計的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并從我國實(shí)際出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)采用以下修正的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
?。ㄒ唬┱畷嫞ㄘ斦傤A(yù)算會計和行政單位會計）采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。例如，預(yù)算收入中的房產(chǎn)稅、政府間補(bǔ)助收入以及預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金、補(bǔ)助支出可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并設(shè)置往來款項賬戶核算相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)。
?。ǘ┦聵I(yè)單位會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對某些特定業(yè)務(wù)如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等，則偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場，經(jīng)濟(jì)活動逐步向企業(yè)靠攏，因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。
