一、引言
雖然自1998年以來，政府實(shí)施了一系列的預(yù)算管理制度改革，比如編制部門預(yù)算，實(shí)行國庫集中收付制，實(shí)施政府采購制度，進(jìn)行政府收支分類改革等等，但是與國外現(xiàn)代法治國家相比，我國預(yù)算制度的改革還有很長一段路要走。當(dāng)前，全國財(cái)政收入連創(chuàng)新高，2008年的財(cái)政收入預(yù)計(jì)58486億元，①但是政府財(cái)政收支信息不夠透明，人們對(duì)政府收支浪費(fèi)與自肥的猜測(cè)不斷，比如，全國一年公款消費(fèi)2000億元，公車消費(fèi)4000億元，公費(fèi)出國耗費(fèi)3000億元。②如果任由人們猜忌這些支出的數(shù)量及其合理性，不但會(huì)滋生對(duì)政府的不滿，而且可能產(chǎn)生類似“翁安事件”的群體事件，因此，當(dāng)前政府應(yīng)努力提高財(cái)政透明度。
根據(jù)國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的基本要求，財(cái)政透明度是指政府向公眾公開政府的結(jié)構(gòu)與職能、財(cái)政政策目標(biāo)、公共部門賬戶、財(cái)政籌劃和預(yù)算信息的程度。在其四項(xiàng)基本原則中，第三原則是預(yù)算編制、執(zhí)行和報(bào)告的公開，涉及提供關(guān)于預(yù)算程序信息的種類。[1]因此，公共預(yù)算的改革是提高財(cái)政透明度的重要內(nèi)容。當(dāng)前公共預(yù)算存在許多問題，比如：政府存在一定規(guī)模的預(yù)算外收支，當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)反映政府財(cái)政的盈余與赤字狀況，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告不反映政府固定資產(chǎn)的狀況等等。因此，改革不是簡單地把政府的預(yù)算收支公開就行了。由于公共預(yù)算是政府財(cái)政收支的計(jì)劃，而政府會(huì)計(jì)是公共預(yù)算執(zhí)行的記錄。公共預(yù)算是事前安排，而政府會(huì)計(jì)是事后總結(jié)。公共預(yù)算決定政府會(huì)計(jì)內(nèi)容，政府會(huì)計(jì)反映公共預(yù)算效果。因此，要提高政府財(cái)政透明度，一方面要改革公共預(yù)算，另一方面要改革政府會(huì)計(jì)制度，而如何協(xié)調(diào)推進(jìn)兩者的改革是本文要探討的主要內(nèi)容。
二、文獻(xiàn)綜述
針對(duì)公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)的改革，政治學(xué)、公共行政學(xué)、財(cái)政學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科都有大量的研究。有關(guān)文獻(xiàn)的主要觀點(diǎn)綜述如下：阿倫·威爾達(dá)夫斯基與內(nèi)奧米·凱頓（2006）從政治學(xué)的角度闡述了預(yù)算的本質(zhì)及其重要性。他們認(rèn)為：預(yù)算就是政治，它決定了誰獲利，誰損失，誰受益，誰支付。同時(shí)，預(yù)算是一個(gè)經(jīng)濟(jì)合同，是一個(gè)權(quán)力斗爭的工具。一個(gè)在資金上獨(dú)立于立法機(jī)關(guān)的行政機(jī)構(gòu)必是以權(quán)代法，并最終導(dǎo)致專制。[2]
馬駿（2005）從行政管理學(xué)的視角提出了近期公共預(yù)算改革建議，即建立“控制取向”的預(yù)算體制。[3]117根據(jù)收入來源不同，Campbell（1996）認(rèn)為資本主義國家是稅收國家（tax-state），社會(huì)主義國家是自產(chǎn)國家（owner-state）。[4]自產(chǎn)國家是指財(cái)政收入主要來自國有經(jīng)濟(jì)。相對(duì)于稅收國家政府的預(yù)算受到政治對(duì)手及納稅人的競爭性約束，自產(chǎn)國家政府的財(cái)政收入只有委托代理理論所述的激勵(lì)—監(jiān)督機(jī)制的約束。凱頓（2006）根據(jù)收入汲取、公共責(zé)任與行政控制三個(gè)變量的高低，把預(yù)算模式劃分為前預(yù)算時(shí)代、預(yù)算時(shí)代與超預(yù)算時(shí)代。[5]馬駿（2005）認(rèn)為中國正處于從自產(chǎn)國家向稅收國家演進(jìn)的過渡階段，中國預(yù)算還處于“前預(yù)算時(shí)代”，即高收入汲取，缺乏公共責(zé)任與行政控制，[3]8-39而收入汲取、行政控制與公共責(zé)任“三高”的預(yù)算時(shí)代是預(yù)算改革不可跨越的發(fā)展階段，他主張建立“控制取向”的預(yù)算體制。
財(cái)政界的部分學(xué)者主張構(gòu)建績效預(yù)算。安秀梅（2005）從公共治理的視角分析了公共預(yù)算改革。她認(rèn)為良好的公共治理依賴于受托責(zé)任、透明度、可預(yù)見性和公眾參與等四大支柱。承擔(dān)公共受托責(zé)任是政府合法性的根基，公共財(cái)政受托責(zé)任必須是公開、透明、有時(shí)效、可衡量的，我國預(yù)算管理重心應(yīng)從注重投入和過程轉(zhuǎn)向產(chǎn)出和成果的預(yù)算管理。[6]鄭建新（2003）提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的觀點(diǎn)，他認(rèn)為公共預(yù)算可分為收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算是指按照以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記錄預(yù)算成本，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算在確認(rèn)提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本時(shí)，并不要求發(fā)生即期的現(xiàn)金支付，同時(shí)將一些現(xiàn)金開支的成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)受益期間。[7]
作為增加財(cái)政透明度改革的一部分，及預(yù)算改革的配套改革，部分學(xué)者探討了政府會(huì)計(jì)模式與基礎(chǔ)的改革。王晨明（2006）從政府會(huì)計(jì)環(huán)境的視角分析了政府會(huì)計(jì)改革的模式。他認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)應(yīng)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分，政府會(huì)計(jì)改革模式之一是“雙軌制”，即保持預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的獨(dú)立系統(tǒng)，另一個(gè)模式是采用基金會(huì)計(jì)。[8]貝洪俊(2004)從新公共管理的視角分析了當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革，提出了構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想，以及我國實(shí)行基金會(huì)計(jì)模式的可行性分析。[9]與學(xué)者相比，實(shí)務(wù)部門對(duì)公共預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革比較強(qiáng)調(diào)國情。北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組(2005)認(rèn)為：當(dāng)前在實(shí)施項(xiàng)目支出績效考評(píng)中，建議構(gòu)建項(xiàng)目單位、財(cái)政、審計(jì)、人大政協(xié)等部門結(jié)合的績效評(píng)價(jià)管理機(jī)制。
政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位是以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)狀況方面的信息。把預(yù)算會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式。[10]財(cái)政部會(huì)計(jì)司(2005)的主要觀點(diǎn)：我國在政府社會(huì)政策（社會(huì)保障）義務(wù)一塊，應(yīng)當(dāng)考慮逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)法定義務(wù)加以確認(rèn)；權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步引入過程，主要是計(jì)提應(yīng)計(jì)應(yīng)付利息和固定資產(chǎn)折舊，提取壞賬準(zhǔn)備，加強(qiáng)附注披露等；預(yù)算和會(huì)計(jì)改革必須先進(jìn)行概念框架的建設(shè)。在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，要以本國的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，使改革具有較強(qiáng)的可操作性和穩(wěn)健性。[11]
綜上所述，當(dāng)前有關(guān)公共預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革實(shí)務(wù)部門與理論工作者有一些基本的共識(shí)，即公共預(yù)算以績效預(yù)算為最終目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)最終轉(zhuǎn)向以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。他們的區(qū)別是，針對(duì)公共預(yù)算，理論工作者大多強(qiáng)調(diào)政府的公共責(zé)任，主張改革人大對(duì)預(yù)算的控制，而實(shí)務(wù)部門多是希望通過績效預(yù)算來加強(qiáng)政府內(nèi)部的行政控制。針對(duì)政府會(huì)計(jì)改革，理論工作者以轉(zhuǎn)向基金會(huì)計(jì)模式居多，而實(shí)務(wù)部門多主張對(duì)當(dāng)前的收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行某些項(xiàng)目的修正。主張公共預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革協(xié)調(diào)推進(jìn)的文獻(xiàn)并不多，而公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)關(guān)系緊密，如果兩者不能配套改革，則兩者單獨(dú)改革的效果會(huì)有所折損。本文依據(jù)漸進(jìn)預(yù)算理論分析兩者協(xié)調(diào)改革的路徑。
三、漸進(jìn)預(yù)算理論的基本內(nèi)容
涉及公共預(yù)算研究的學(xué)科比較多，有政治學(xué)、公共行政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)等學(xué)科。?？苏J(rèn)為公共預(yù)算要解決三大基本問題，即總額控制、資源配置效率、管理效率，馬駿在此基礎(chǔ)上加上公共責(zé)任。[3]315而對(duì)這些公共預(yù)算問題進(jìn)行解釋的理論主要有漸進(jìn)預(yù)算理論、公共選擇預(yù)算理論、政策過程預(yù)算理論、后現(xiàn)代預(yù)算理論、交易費(fèi)用預(yù)算理論等。其中漸進(jìn)預(yù)算理論是具有影響力的主流理論。阿倫·威爾達(dá)夫斯基認(rèn)為：當(dāng)年預(yù)算的最大決定因素是上年的預(yù)算。預(yù)算編制是漸進(jìn)式的，在上年預(yù)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行小幅度的加減調(diào)整。預(yù)算編制的核心是基數(shù)，這涉及到預(yù)算的公平份額。預(yù)算是一致同意的協(xié)議。預(yù)算編制采用歷史性方法。預(yù)算編制是分散進(jìn)行的。預(yù)算編制要簡化，要有社會(huì)性，要令人信服和滿意，要看起來不分項(xiàng)目，要重復(fù)進(jìn)行，要連續(xù)。[2]53-58
雖然漸進(jìn)預(yù)算理論產(chǎn)生于對(duì)美國預(yù)算編制過程的解釋，但是用于解釋中國預(yù)算的編制過程也很有意義。第一，中國的預(yù)算主要是一種增量預(yù)算，中央與地方公共預(yù)算比重的調(diào)整也是通過增量的調(diào)整實(shí)現(xiàn)的；第二，中國的預(yù)算編制，表面上是由財(cái)政部門一家統(tǒng)管，實(shí)際上，國家發(fā)展和改革委員會(huì)與科技部等部門都有相當(dāng)?shù)念A(yù)算分配權(quán)；第三，中國的預(yù)算相對(duì)比較簡潔，其原因主要是大量的預(yù)算信息在中國還是機(jī)密；第四，從中國的改革歷程來看，我們一直是采用漸進(jìn)式的改革模式。中國的改革總是從社會(huì)利益結(jié)構(gòu)嚴(yán)重不平衡的地方入手，這樣改革的阻力小，容易成功。通過改革調(diào)整社會(huì)利益結(jié)構(gòu)，又根據(jù)新的社會(huì)利益結(jié)構(gòu)推動(dòng)新的改革進(jìn)程，因此，中國的經(jīng)濟(jì)改革比較順利。綜上所述，本文采用漸進(jìn)預(yù)算理論分析公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革協(xié)調(diào)推進(jìn)是合適的。
四、對(duì)公共預(yù)算改革及政府會(huì)計(jì)改革的若干思考
?。ㄒ唬?duì)公共預(yù)算改革的思考
1．我國公共預(yù)算的現(xiàn)狀
我國財(cái)政國家的類型處于從自產(chǎn)國家向稅收國家演進(jìn)的過渡期。這是因?yàn)椋旱谝?，稅收收入中有許多是國有經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)；第二，我國還存在大量的預(yù)算外收入（包括土地收入）、制度外收入等，這些收入都是政府自產(chǎn)收入；第三，作為納稅人的主要貢獻(xiàn)者，投資商對(duì)中國政府的約束表現(xiàn)為稅費(fèi)減免。因此，我國政府還是權(quán)力政府。我國的預(yù)算模式屬于前預(yù)算時(shí)代，即高收入汲取，缺乏公共責(zé)任與行政控制。其理由有這么三點(diǎn)：第一，從1994年實(shí)行新稅制以來，平均每年稅收收入環(huán)比增長超過10%。③2007年全國財(cái)政收入較2006年增長32.4%，④遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP的增長速度。這說明我國的預(yù)算是一種高收入汲取型的預(yù)算。第二，責(zé)任產(chǎn)生于承諾，由于人大無法對(duì)政府預(yù)算（這是一種政府承諾）進(jìn)行實(shí)質(zhì)監(jiān)督，因此，政府沒有足夠的公共信托責(zé)任。第三，預(yù)算領(lǐng)域存在零碎化威權(quán)體制與非正式預(yù)算制度，⑤這說明我國的預(yù)算缺乏足夠的行政控制。
2．對(duì)公共預(yù)算改革的思考
我國政府具有超大的預(yù)算權(quán)力。我國當(dāng)前預(yù)算分權(quán)體制是指中央政府與地方政府之間的分權(quán)，不是績效預(yù)算所指的行政與立法之間的預(yù)算分權(quán)。因?yàn)槲覈娜舜髮?duì)公共預(yù)算沒有國外議會(huì)式的控制，我國政府的預(yù)算權(quán)力大于績效預(yù)算所指的限額內(nèi)預(yù)算資金自主權(quán)。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入最大化，政府運(yùn)用預(yù)算權(quán)力在招商引資方面取得了巨大成功，這直接促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)30年的奇跡般增長。
當(dāng)前公共預(yù)算改革，實(shí)質(zhì)上是要解決行政自主權(quán)超大的問題。超大的行政權(quán)導(dǎo)致財(cái)政支出失控。加強(qiáng)對(duì)政府行政的監(jiān)督就是要加強(qiáng)對(duì)公共預(yù)算的控制。但是如果政府沒有公共信托責(zé)任，單純地加強(qiáng)行政部門對(duì)預(yù)算的行政控制，那么即使回到計(jì)劃體制時(shí)的控制強(qiáng)度，也不能改善公共預(yù)算的效率。計(jì)劃體制時(shí)的預(yù)算模式就是高收入汲取、高行政控制、低公共責(zé)任。政府沒有公共責(zé)任的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)實(shí)踐證明，計(jì)劃的浪費(fèi)是最大的浪費(fèi)。因此，構(gòu)建有效的公共信托責(zé)任是解決行政自主權(quán)過大不可或缺的。
本文認(rèn)為，近期預(yù)算改革的目標(biāo)模式是漸進(jìn)的修正式的績效預(yù)算模式。改革的主要思路是通過提高財(cái)政的透明度，以提高政府的公共信托責(zé)任，促進(jìn)績效預(yù)算改革的發(fā)展。因?yàn)橐坏┴?cái)政透明度提高了，社會(huì)必然會(huì)考核財(cái)政收支的效率，這自然而然地推動(dòng)公共預(yù)算改革走向績效預(yù)算。由于當(dāng)前的預(yù)算分配不合理，財(cái)政透明度要求的預(yù)算內(nèi)容的公開無疑會(huì)影響社會(huì)穩(wěn)定。因此，根據(jù)部門預(yù)算分為基本支出預(yù)算與項(xiàng)目支出預(yù)算兩部分的情況，應(yīng)遵循漸進(jìn)預(yù)算理論，對(duì)新增的重大項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行財(cái)政透明化改革。
當(dāng)前預(yù)算改革的重點(diǎn)應(yīng)是對(duì)新增的重大項(xiàng)目預(yù)算加入績效預(yù)算指標(biāo)，并對(duì)其進(jìn)行網(wǎng)上公開。在當(dāng)前人大還不能對(duì)政府進(jìn)行利益競爭性約束的時(shí)候，縱觀在中國對(duì)政府監(jiān)督比較有效的形式中，中國的網(wǎng)絡(luò)與媒體在事實(shí)上承擔(dān)了一定程度的輿論監(jiān)督作用。所以通過增量預(yù)算公開并調(diào)整現(xiàn)有社會(huì)利益結(jié)構(gòu)，改革的阻力小。隨著改革的發(fā)展，逐步走向存量項(xiàng)目預(yù)算部分公開與編制績效預(yù)算，以逐步提高政府的公共責(zé)任。
（二）對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的思考
1．政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
當(dāng)前的行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)都是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。只有部分有經(jīng)營性收入的事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算會(huì)計(jì)主要是對(duì)預(yù)算資金收支的記錄，沒有完整的政府財(cái)務(wù)信息，既不利于政府信息公開，也不利于考核政府收支的效率。在世界范圍內(nèi)，許多發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)改為采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。這種核算基礎(chǔ)的最大優(yōu)勢(shì)是比較準(zhǔn)確地反映了政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。長期以來，基于國家安全與社會(huì)穩(wěn)定，我國的政府財(cái)務(wù)信息是國家機(jī)密，這種做法損害了公眾的知情權(quán)。審計(jì)部門每年審計(jì)出各政府存在數(shù)十億的財(cái)政資金違規(guī)現(xiàn)象，這表明現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度存在問題。
2．對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的思考
政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)制核算基礎(chǔ)的改革應(yīng)逐步進(jìn)行。為了準(zhǔn)確核算公共預(yù)算效率，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為一種共識(shí)。從漸進(jìn)預(yù)算理論角度來看，為配合預(yù)算改革的逐步績效預(yù)算化，政府會(huì)計(jì)的改革也要遵循漸進(jìn)改革的原則。從財(cái)政部會(huì)計(jì)司提供的十六份會(huì)計(jì)研究報(bào)告中，可以看到大多數(shù)國家的權(quán)責(zé)發(fā)生制是漸進(jìn)的，改革考慮了本國國情基礎(chǔ)。[11]另外，采用何種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)取決于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位。
對(duì)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，筆者贊成受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)。⑥雖然當(dāng)前的政府還不是責(zé)任政府，但是責(zé)任政府是政府改革的目標(biāo)，預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革都是實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的手段。政府在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布財(cái)務(wù)信息，接受網(wǎng)民的監(jiān)督，這有助于增強(qiáng)政府的公共信托責(zé)任。政府要獲得這部分的公共責(zé)任則必須在網(wǎng)上提供政府財(cái)務(wù)信息。一旦公開了就要準(zhǔn)備進(jìn)行績效考核。因此，對(duì)要進(jìn)行績效考核的網(wǎng)上公開預(yù)算部分的政府核算紀(jì)錄應(yīng)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上。
（三）對(duì)公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)改革的思考
1998年以來的許多公共預(yù)算改革沒有影響到預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。而2007年實(shí)施的政府收支分類改革涉及到公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)兩個(gè)方面。政府收支分類改革有利于增加預(yù)算透明度，有利于建立財(cái)政統(tǒng)計(jì)分析體系。這為開展績效預(yù)算做了科目設(shè)置的準(zhǔn)備。預(yù)算與會(huì)計(jì)報(bào)告的關(guān)系實(shí)質(zhì)是預(yù)算與決算的關(guān)系。當(dāng)對(duì)預(yù)算編制方式進(jìn)行改革的時(shí)候，一般會(huì)影響到預(yù)算的準(zhǔn)確性，同時(shí)，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)告與預(yù)算的一致性。因此，會(huì)計(jì)制度也應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
比如，對(duì)新增重大項(xiàng)目編制績效預(yù)算，而會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制來核算的話，則決算不能反映預(yù)算的準(zhǔn)確性，兩個(gè)報(bào)告之間也沒有了一致性與可比性。因此，對(duì)預(yù)算采用了績效預(yù)算編制方式的部分，會(huì)計(jì)制度上也應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣才可反映預(yù)算的準(zhǔn)確性，也有利于事后的審計(jì)與檢討。
本文認(rèn)為，當(dāng)前公共預(yù)算改革既不可能立即全面采用績效預(yù)算的編制方式，也不可只是針對(duì)個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行績效的事后考評(píng)，有所作為的方法是遵循漸進(jìn)預(yù)算理論的要求，對(duì)新增重大項(xiàng)目預(yù)算部分，逐步加入績效預(yù)算指標(biāo)，同時(shí)進(jìn)行網(wǎng)上公開，而在對(duì)這部分預(yù)算的會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以準(zhǔn)確反映預(yù)算績效。預(yù)算與政府會(huì)計(jì)的改革協(xié)調(diào)起來。對(duì)采用以前基礎(chǔ)增量方式編制的基本支出預(yù)算部分，在政府會(huì)計(jì)這部分可以有針對(duì)性地采用部分權(quán)責(zé)發(fā)生制。針對(duì)新增重大項(xiàng)目采用了績效預(yù)算指標(biāo)的預(yù)算，可以考慮引入基金會(huì)計(jì)的核算制度。這有利于完整考核項(xiàng)目的績效。因此，本文主張修正后的預(yù)算會(huì)計(jì)與基金會(huì)計(jì)構(gòu)成我國的政府會(huì)計(jì)。隨著改革的深化，逐步擴(kuò)展績效預(yù)算與權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施深度與廣度，最終構(gòu)成以績效預(yù)算為基礎(chǔ)的公共預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。
五、結(jié)論
隨著引入了績效預(yù)算指標(biāo)的新增重大項(xiàng)目預(yù)算內(nèi)容的公開，預(yù)算項(xiàng)目一方面要經(jīng)歷社會(huì)民眾的嚴(yán)格審視，減少社會(huì)對(duì)重大項(xiàng)目背后存在腐敗的猜測(cè)，另一方面，好項(xiàng)目預(yù)算又會(huì)得到社會(huì)輿論的大力支持，減輕社會(huì)對(duì)預(yù)算項(xiàng)目實(shí)施的干擾與阻礙。如果預(yù)算項(xiàng)目內(nèi)容明顯不合理，政府也會(huì)有社會(huì)壓力，這就使政府的行政具有一定的公共信托責(zé)任。當(dāng)政府認(rèn)為這種非正式的公共信托責(zé)任不足以支持政府的行政的時(shí)候，再把人大改造成對(duì)政府形成利益競爭性約束的民意機(jī)構(gòu)。當(dāng)人大對(duì)政府產(chǎn)生利益競爭性約束時(shí)，傳統(tǒng)的權(quán)力政府就基本實(shí)現(xiàn)了向現(xiàn)代責(zé)任政府的轉(zhuǎn)變。
注釋：
?、贁?shù)據(jù)來自《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》。
?、趪倚姓W(xué)院竹立家教授在《學(xué)習(xí)時(shí)報(bào)》透露國內(nèi)“三公”消費(fèi)高達(dá)9000億元，被國內(nèi)外媒體紛紛轉(zhuǎn)載。
③數(shù)據(jù)來自對(duì)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)整理。
④數(shù)據(jù)來自《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》。
⑤預(yù)算零碎化威權(quán)體制與非正式預(yù)算制度的提法來自馬駿的著作，前者指預(yù)算分配權(quán)分散在財(cái)政部門、發(fā)改委與科技部等政府部門，后者指官員之間的私人關(guān)系影響預(yù)算資金的分配。
?、拚畷?huì)計(jì)目標(biāo)定位可分為受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派兩派觀點(diǎn)，前者強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)信息為社會(huì)公眾服務(wù)，而后者強(qiáng)調(diào)為公共決策者服務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
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[8]王晨明．政府會(huì)計(jì)環(huán)境與政府會(huì)計(jì)改革模式論[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
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[11]財(cái)政部會(huì)計(jì)司．政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告[M].大連：東北財(cái)政大學(xué)出版社，2005
（二）對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的思考
1．政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
當(dāng)前的行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)都是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。只有部分有經(jīng)營性收入的事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算會(huì)計(jì)主要是對(duì)預(yù)算資金收支的記錄，沒有完整的政府財(cái)務(wù)信息，既不利于政府信息公開，也不利于考核政府收支的效率。在世界范圍內(nèi)，許多發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)改為采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。這種核算基礎(chǔ)的最大優(yōu)勢(shì)是比較準(zhǔn)確地反映了政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。長期以來，基于國家安全與社會(huì)穩(wěn)定，我國的政府財(cái)務(wù)信息是國家機(jī)密，這種做法損害了公眾的知情權(quán)。審計(jì)部門每年審計(jì)出各政府存在數(shù)十億的財(cái)政資金違規(guī)現(xiàn)象，這表明現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度存在問題。
2．對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的思考
政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)制核算基礎(chǔ)的改革應(yīng)逐步進(jìn)行。為了準(zhǔn)確核算公共預(yù)算效率，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為一種共識(shí)。從漸進(jìn)預(yù)算理論角度來看，為配合預(yù)算改革的逐步績效預(yù)算化，政府會(huì)計(jì)的改革也要遵循漸進(jìn)改革的原則。從財(cái)政部會(huì)計(jì)司提供的十六份會(huì)計(jì)研究報(bào)告中，可以看到大多數(shù)國家的權(quán)責(zé)發(fā)生制是漸進(jìn)的，改革考慮了本國國情基礎(chǔ)。[11]另外，采用何種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)取決于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位。
對(duì)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，筆者贊成受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)。⑥雖然當(dāng)前的政府還不是責(zé)任政府，但是責(zé)任政府是政府改革的目標(biāo)，預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革都是實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的手段。政府在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布財(cái)務(wù)信息，接受網(wǎng)民的監(jiān)督，這有助于增強(qiáng)政府的公共信托責(zé)任。政府要獲得這部分的公共責(zé)任則必須在網(wǎng)上提供政府財(cái)務(wù)信息。一旦公開了就要準(zhǔn)備進(jìn)行績效考核。因此，對(duì)要進(jìn)行績效考核的網(wǎng)上公開預(yù)算部分的政府核算紀(jì)錄應(yīng)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上。
?。ㄈ?duì)公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)改革的思考
1998年以來的許多公共預(yù)算改革沒有影響到預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。而2007年實(shí)施的政府收支分類改革涉及到公共預(yù)算與政府會(huì)計(jì)兩個(gè)方面。政府收支分類改革有利于增加預(yù)算透明度，有利于建立財(cái)政統(tǒng)計(jì)分析體系。這為開展績效預(yù)算做了科目設(shè)置的準(zhǔn)備。預(yù)算與會(huì)計(jì)報(bào)告的關(guān)系實(shí)質(zhì)是預(yù)算與決算的關(guān)系。當(dāng)對(duì)預(yù)算編制方式進(jìn)行改革的時(shí)候，一般會(huì)影響到預(yù)算的準(zhǔn)確性，同時(shí)，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)告與預(yù)算的一致性。因此，會(huì)計(jì)制度也應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
比如，對(duì)新增重大項(xiàng)目編制績效預(yù)算，而會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制來核算的話，則決算不能反映預(yù)算的準(zhǔn)確性，兩個(gè)報(bào)告之間也沒有了一致性與可比性。因此，對(duì)預(yù)算采用了績效預(yù)算編制方式的部分，會(huì)計(jì)制度上也應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣才可反映預(yù)算的準(zhǔn)確性，也有利于事后的審計(jì)與檢討。
本文認(rèn)為，當(dāng)前公共預(yù)算改革既不可能立即全面采用績效預(yù)算的編制方式，也不可只是針對(duì)個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行績效的事后考評(píng)，有所作為的方法是遵循漸進(jìn)預(yù)算理論的要求，對(duì)新增重大項(xiàng)目預(yù)算部分，逐步加入績效預(yù)算指標(biāo)，同時(shí)進(jìn)行網(wǎng)上公開，而在對(duì)這部分預(yù)算的會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以準(zhǔn)確反映預(yù)算績效。預(yù)算與政府會(huì)計(jì)的改革協(xié)調(diào)起來。對(duì)采用以前基礎(chǔ)增量方式編制的基本支出預(yù)算部分，在政府會(huì)計(jì)這部分可以有針對(duì)性地采用部分權(quán)責(zé)發(fā)生制。針對(duì)新增重大項(xiàng)目采用了績效預(yù)算指標(biāo)的預(yù)算，可以考慮引入基金會(huì)計(jì)的核算制度。這有利于完整考核項(xiàng)目的績效。因此，本文主張修正后的預(yù)算會(huì)計(jì)與基金會(huì)計(jì)構(gòu)成我國的政府會(huì)計(jì)。隨著改革的深化，逐步擴(kuò)展績效預(yù)算與權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施深度與廣度，最終構(gòu)成以績效預(yù)算為基礎(chǔ)的公共預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。
五、結(jié)論
隨著引入了績效預(yù)算指標(biāo)的新增重大項(xiàng)目預(yù)算內(nèi)容的公開，預(yù)算項(xiàng)目一方面要經(jīng)歷社會(huì)民眾的嚴(yán)格審視，減少社會(huì)對(duì)重大項(xiàng)目背后存在腐敗的猜測(cè)，另一方面，好項(xiàng)目預(yù)算又會(huì)得到社會(huì)輿論的大力支持，減輕社會(huì)對(duì)預(yù)算項(xiàng)目實(shí)施的干擾與阻礙。如果預(yù)算項(xiàng)目內(nèi)容明顯不合理，政府也會(huì)有社會(huì)壓力，這就使政府的行政具有一定的公共信托責(zé)任。當(dāng)政府認(rèn)為這種非正式的公共信托責(zé)任不足以支持政府的行政的時(shí)候，再把人大改造成對(duì)政府形成利益競爭性約束的民意機(jī)構(gòu)。當(dāng)人大對(duì)政府產(chǎn)生利益競爭性約束時(shí)，傳統(tǒng)的權(quán)力政府就基本實(shí)現(xiàn)了向現(xiàn)代責(zé)任政府的轉(zhuǎn)變。
注釋：
?、贁?shù)據(jù)來自《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》。
?、趪倚姓W(xué)院竹立家教授在《學(xué)習(xí)時(shí)報(bào)》透露國內(nèi)“三公”消費(fèi)高達(dá)9000億元，被國內(nèi)外媒體紛紛轉(zhuǎn)載。
?、蹟?shù)據(jù)來自對(duì)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)整理。
?、軘?shù)據(jù)來自《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》。
?、蓊A(yù)算零碎化威權(quán)體制與非正式預(yù)算制度的提法來自馬駿的著作，前者指預(yù)算分配權(quán)分散在財(cái)政部門、發(fā)改委與科技部等政府部門，后者指官員之間的私人關(guān)系影響預(yù)算資金的分配。
?、拚畷?huì)計(jì)目標(biāo)定位可分為受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派兩派觀點(diǎn)，前者強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)信息為社會(huì)公眾服務(wù)，而后者強(qiáng)調(diào)為公共決策者服務(wù)。
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