一、引言
近年來(lái)，無(wú)論是中國(guó)，還是西方國(guó)家，都頻繁爆發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中舞弊審查的失敗案：從中國(guó)的鄭百文、黎明股份、銀廣夏……，到美國(guó)的安然、世通、施樂(lè)公司……。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)的統(tǒng)計(jì)，2002年舞弊給公司造成的損失約為6000億美元，占美國(guó)當(dāng)年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的6%。更為嚴(yán)重的是：每一次虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的曝光都給投資者的信心帶來(lái)沉重打擊，而投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、公允性的信心是證券市場(chǎng)有效運(yùn)作的關(guān)鍵。關(guān)于舞弊偵查的研究源來(lái)以久。在美國(guó)，1985年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立了一個(gè)獨(dú)立的“全國(guó)反編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”。同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的公眾監(jiān)督委員會(huì)任命了“審計(jì)效果工作小組”，又成立了“舞弊任務(wù)工作組”。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也專門成立了“舞弊研究籌劃工作組”。這些組織的共同任務(wù)就是：旨在幫助識(shí)別導(dǎo)致欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的原因，并探求能夠減少財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的措施。根據(jù)上述組織的研究成果和建議，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從20世紀(jì)80年代末開(kāi)始不斷地修訂和發(fā)布新的審計(jì)準(zhǔn)則，以幫助提高職業(yè)界的舞弊審計(jì)水平。從審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)《獨(dú)立審計(jì)人員檢查錯(cuò)誤和非法行為的責(zé)任》到修訂的第53號(hào)，再到第82號(hào)《在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中考慮舞弊》及2002年`12月正式頒布的第82號(hào)準(zhǔn)則修訂稿第92號(hào)準(zhǔn)則，都反映了這種努力。在我國(guó)，已發(fā)布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與舞弊》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———違反法規(guī)行為準(zhǔn)則》是專門針對(duì)舞弊的，但它們只包括一些綱領(lǐng)性的條款，缺乏系統(tǒng)的有關(guān)舞弊審查的框架和可操作性的審計(jì)程序。這種舞弊審計(jì)理論和方法的缺乏是導(dǎo)致我國(guó)目前頻繁發(fā)生舞弊審查失敗的主要技術(shù)原因。因此，加強(qiáng)這一領(lǐng)域的研究成為了我國(guó)目前財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的當(dāng)務(wù)之急。
二、舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因
?。ㄒ唬﹦?dòng)機(jī)或壓力
促使舞弊產(chǎn)生的第一因素是動(dòng)機(jī)或壓力。當(dāng)人們?yōu)橹\求某種利益或處在某種壓力之下時(shí)就會(huì)萌發(fā)出舞弊的動(dòng)機(jī)。但是這種利益或壓力必須足夠大才行，因?yàn)槿藗冎牢璞妆话l(fā)現(xiàn)的代價(jià)將會(huì)非常高昂。高管人員和普通員工有著不同的舞弊動(dòng)機(jī)，下面分別論述。
1、管理舞弊的動(dòng)機(jī)。管理當(dāng)局編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的目的主要是使公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的因素既有外部的、也有內(nèi)部的壓力。外部的壓力主要源自證券市場(chǎng)。如，市場(chǎng)對(duì)公司業(yè)績(jī)的預(yù)期、公司增資擴(kuò)股的需要等都會(huì)極大地影響管理當(dāng)局的行為。公司董事會(huì)承受著來(lái)自股東的壓力，因此必須竭盡全力提高公司價(jià)值；這一壓力傳遞給高層管理者，迫使他們必須實(shí)現(xiàn)計(jì)劃的目標(biāo)，以使公司呈現(xiàn)出健康增長(zhǎng)和繁榮的景象；高層管理者又通過(guò)日常管理，將這種壓力不斷地傳遞給他們的下屬。這樣，當(dāng)公司出現(xiàn)業(yè)績(jī)惡化或整個(gè)行業(yè)處于不景氣時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)萌生出舞弊的動(dòng)機(jī)。內(nèi)部的壓力則主要來(lái)自于管理者的經(jīng)濟(jì)利益和他的工作業(yè)績(jī)密切相關(guān)。根據(jù)現(xiàn)代公司理論，管理者分享剩余收益是代理成本最小的一種公司治理結(jié)構(gòu)，所以當(dāng)今大多數(shù)企業(yè)都通過(guò)讓管理者參與利潤(rùn)分配來(lái)謀求股東財(cái)富的最大化。但是任何事情都是有利也有弊的，當(dāng)管理者收入中相當(dāng)可觀的比例與公司業(yè)績(jī)掛鉤時(shí)，他們操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)就會(huì)變得異常強(qiáng)烈，以至不惜在某些時(shí)候鋌而走險(xiǎn)，利用欺詐達(dá)到目的。
2、員工舞弊的動(dòng)機(jī)。貪婪是誘發(fā)員工萌生侵吞財(cái)產(chǎn)舞弊的首要?jiǎng)右?，所有的貪污受賄、挪用公款、偷竊資產(chǎn)者皆是出于貪婪。但僅有貪婪還不足以使人產(chǎn)生舞弊的念頭，要促使員工萌生出舞弊的動(dòng)機(jī)還必須要有其他原因，其中最普遍的兩個(gè)原因是：對(duì)現(xiàn)有工作的不滿和面臨著極度的財(cái)務(wù)困難。
?。ǘC(jī)會(huì)和開(kāi)脫違法行為的價(jià)值觀
圖謀不軌者要想得逞，還必須伺機(jī)行事，因此有機(jī)可乘是舞弊產(chǎn)生的第二個(gè)因素。舞弊者往往在密謀舞弊之前就仔細(xì)盤算過(guò)東窗事發(fā)的可能性，只有當(dāng)他們認(rèn)為被發(fā)現(xiàn)的可能性很小時(shí)，才會(huì)實(shí)施舞弊。因此當(dāng)公司的組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)制度中存在著可鉆的空子時(shí)，舞弊發(fā)生的可能性就會(huì)增大。僅有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)還不足以促成舞弊的最終發(fā)生，因?yàn)楫?dāng)兩個(gè)人在同樣的環(huán)境中承受著相同的壓力時(shí)，他們采取的行動(dòng)卻可能是迥然相異的。因?yàn)檫€有一個(gè)重要的因素決定著人們的行為，它就是價(jià)值觀。通常，人們都會(huì)選擇去做合法合規(guī)的事，但是在某些特殊的條件下，人們也會(huì)逾越法律的限制去做一些違規(guī)的事，并有足夠的理由為自己的行為開(kāi)脫。如，當(dāng)公司的企業(yè)文化并不反對(duì)某些違法行為時(shí)，員工就會(huì)漸漸形成一種不誠(chéng)實(shí)的價(jià)值觀。如果承受著巨大壓力，就很容易認(rèn)為自己所選擇的舞弊行為是迫不得已的、是解決問(wèn)題的唯一途徑。如，當(dāng)面臨著新產(chǎn)品銷售未達(dá)預(yù)期目標(biāo)，龐大營(yíng)銷費(fèi)又使公司資金嚴(yán)重不足的管理者以及受股評(píng)家誤導(dǎo)，而傾其所有高價(jià)買入莊家準(zhǔn)備出貨的股票而被套牢的員工，就都很容易為自己的舞弊找到理由。所以，當(dāng)人們能夠在內(nèi)心為自己的違法行為開(kāi)脫，認(rèn)為它們沒(méi)有違背自己的價(jià)值觀時(shí)，舞弊就很易發(fā)生了。
三、舞弊警戒信號(hào)
從前文我們知道，動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和為違法行為開(kāi)脫的價(jià)值觀是舞弊產(chǎn)生的三大因素并且大量的實(shí)證研究也顯示了，當(dāng)公司的經(jīng)營(yíng)狀況、行業(yè)特點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等蘊(yùn)含著這三大因素滋生的土壤時(shí)，公司發(fā)生舞弊的可能性就增大。值得慶幸的是，當(dāng)這些因素存在時(shí)，它們會(huì)通過(guò)形形色色的方式表現(xiàn)出來(lái)，因此給了審計(jì)人員種種可以觀察得到的“信號(hào)”。對(duì)這些“信號(hào)”，學(xué)術(shù)界稱其為風(fēng)險(xiǎn)因素或更形象地稱為警戒信號(hào)。從20世紀(jì)80年代起，學(xué)術(shù)界就開(kāi)始了對(duì)舞弊警戒信號(hào)的研究。到目前為止，已經(jīng)可以從動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和開(kāi)脫違法行為的價(jià)值觀三個(gè)方面列舉出許多的警戒信號(hào)，并且也有大量的學(xué)者展開(kāi)了對(duì)這些警戒信號(hào)有效性的驗(yàn)證。知曉各種舞弊警戒信號(hào)及它們的相對(duì)有效性可以極大地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，評(píng)價(jià)公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力。
（一）管理舞弊的警戒信號(hào)
當(dāng)某些動(dòng)機(jī)（或壓力）、機(jī)會(huì)和價(jià)值觀存在時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)利用編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)達(dá)到特定的目的，所以如果被審公司存在著舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)就可以從動(dòng)機(jī)（或壓力）、機(jī)會(huì)和價(jià)值觀三個(gè)方面觀察到種種警戒信號(hào)。
1、動(dòng)機(jī)（或壓力）方面的警戒信號(hào)。經(jīng)濟(jì)上的壓力以及公司治理結(jié)構(gòu)的某些安排常常是促使管理當(dāng)局萌生舞弊動(dòng)機(jī)的原因。
?。?）當(dāng)經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或經(jīng)營(yíng)環(huán)境的惡化給企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力帶來(lái)不利影響時(shí)，如難以適應(yīng)技術(shù)變革、產(chǎn)品更新或利率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán)境的劇烈變動(dòng)；行業(yè)或國(guó)民經(jīng)濟(jì)普遍蕭條、企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗增加的困境；持續(xù)的經(jīng)營(yíng)虧損使企業(yè)面臨破產(chǎn)或被敵意收購(gòu)的威脅；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~連年為負(fù)值或雖然賬面盈利但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有帶來(lái)充裕的現(xiàn)金流入，企業(yè)入不敷出，匱乏現(xiàn)金。（2）當(dāng)管理者為實(shí)現(xiàn)第三方的要求和期望承受著巨大的壓力時(shí)，如投資分析家、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他第三方對(duì)公司盈利能力的期望過(guò)于激進(jìn)或不切實(shí)際；管理當(dāng)局通過(guò)媒體公布過(guò)過(guò)于樂(lè)觀的預(yù)測(cè)；為了滿足增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對(duì)外籌資的條件或債務(wù)約束條款；為了避免處罰等。如當(dāng)上市公司出現(xiàn)虧損時(shí)，為避免被暫?；蚪K止上市。（3）當(dāng)公司的董事或管理者的個(gè)人財(cái)富與公司業(yè)績(jī)密切相關(guān)時(shí)，如個(gè)人財(cái)富的很大比例投資于公司股票；董事或管理者收入的重要組成部分（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)等）與公司股票價(jià)格、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等指標(biāo)掛鉤。（4）高層管理者制定過(guò)高的銷售或利潤(rùn)目標(biāo)，而給中層管理者帶來(lái)巨大的壓力時(shí)。當(dāng)被審公司潛伏著上述警戒信號(hào)時(shí)，它的管理當(dāng)局就會(huì)存在著很強(qiáng)烈的舞弊動(dòng)機(jī)。
2、機(jī)會(huì)方面的警戒信號(hào)。圖謀舞弊的管理者必須要尋找到機(jī)會(huì)才能使其陰謀得逞，而行業(yè)的特殊性、公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及內(nèi)部控制的薄弱都給了圖謀不軌者以可乘之機(jī)。（1）行業(yè)或業(yè)務(wù)的特殊性，如：存在著重大的、不正常的關(guān)聯(lián)交易或極度復(fù)雜的交易；資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的計(jì)量涉及難以證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)；存在著重大的境外或跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且涉外國(guó)家的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和文化習(xí)俗與本國(guó)有著很大差異。（2）公司治理結(jié)構(gòu)存在著缺陷，如難以確定對(duì)公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的單位或個(gè)人；公司特殊的法人身份或管理組織形式使公司組織結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜；董事、高層經(jīng)理或公司法律顧問(wèn)頻繁變更。（3）公司的內(nèi)部控制存在缺陷，如：
公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)過(guò)度集中，損害了董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督職能的發(fā)揮；審計(jì)委員會(huì)中內(nèi)部董事所占的比例過(guò)高，損害了審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性；或缺乏完成職責(zé)所需要的資源、權(quán)力；管理當(dāng)局不重視公司的內(nèi)審制度，內(nèi)審部門地位不高，缺乏履行職責(zé)所需要的權(quán)力和資源，或內(nèi)審部門未能制定必要的審計(jì)制度；公司沒(méi)有建立安全可靠的舉報(bào)制度（如舉報(bào)熱線）。
3、價(jià)值觀方面的警戒信號(hào)。擁有非誠(chéng)實(shí)價(jià)值觀的管理者，其舞弊的可能性將大大增加，因此了解不端態(tài)度的外在表現(xiàn)會(huì)幫助審計(jì)人員提高對(duì)公司管理當(dāng)局誠(chéng)信度的判斷。下面所列示的就是不誠(chéng)實(shí)的管理當(dāng)局在價(jià)值觀方面可能表現(xiàn)出來(lái)的警戒信號(hào)。（1）公司管理當(dāng)局未能有效地向員工宣揚(yáng)公司的價(jià)值觀和道德標(biāo)準(zhǔn)，或向員工灌輸了不當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀和道德標(biāo)準(zhǔn)；（2）公司或公司董事、高層管理人員有過(guò)違反證券法規(guī)或其他法規(guī)的不良記錄，或因涉嫌舞弊、違法而曾被起訴；（3）管理當(dāng)局愿意使用不恰當(dāng)?shù)氖址p少賬面利潤(rùn)以逃避納稅；（4）管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系非常緊張，如：在會(huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的要求，如限定在極短的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作或出具審計(jì)報(bào)告；干涉審計(jì)人員的審計(jì)工作，如對(duì)審計(jì)范圍或人員安排施加影響。
?。ǘ﹩T工舞弊的警戒信號(hào)
員工舞弊的警戒信號(hào)也同樣可以從動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、價(jià)值觀三方面進(jìn)行劃分。一些誘使管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素如管理當(dāng)局監(jiān)管不得力或內(nèi)控存在缺陷，也同樣是引發(fā)員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，下面就不再贅述。在此僅列示與員工舞弊相關(guān)的警戒信號(hào)。（1）動(dòng)機(jī)（或壓力）方面的警戒信號(hào)。員工所面臨的個(gè)人財(cái)務(wù)困難和對(duì)公司的不滿常常是引發(fā)員工舞弊的動(dòng)因。所以員工舞弊動(dòng)機(jī)方面的警戒信號(hào)表現(xiàn)為：個(gè)人財(cái)務(wù)困難；公司與員工之間因下列原因所產(chǎn)生的敵對(duì)關(guān)系。這些原因包括：已決定的或預(yù)計(jì)的公司裁員；員工未能獲得期望的晉升、加薪或其他獎(jiǎng)勵(lì)。（2）機(jī)會(huì)方面的警戒信號(hào)。存在于機(jī)會(huì)方面的警戒信號(hào)有：公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的某些特征會(huì)增加資產(chǎn)被盜用的可能性，如公司因業(yè)務(wù)特點(diǎn)而經(jīng)常留有大量現(xiàn)金；公司持有易轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)，如債券、鉆石或計(jì)算機(jī)芯片。不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制也會(huì)增加資產(chǎn)被盜用的可能，如不恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分工；對(duì)現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)缺乏恰當(dāng)?shù)谋P點(diǎn)制度；對(duì)已發(fā)生的交易（如銷貨退回）不能及時(shí)恰當(dāng)?shù)赜枰杂涗?；管理?dāng)局對(duì)公司復(fù)雜的信息系統(tǒng)缺乏必要的技術(shù)了解，使負(fù)責(zé)信息技術(shù)的員工可利用專業(yè)知識(shí)盜用公司資產(chǎn)。（3）價(jià)值觀方面的警戒信號(hào)。體現(xiàn)在價(jià)值觀方面的警戒信號(hào)有：對(duì)改進(jìn)內(nèi)控、減少資產(chǎn)被盜風(fēng)險(xiǎn)的措施不重視；有跡象表明員工不滿公司對(duì)待他們的方式或公司的其他行為；員工因貪污公司財(cái)產(chǎn)而變得行為古怪、生活奢侈。在此需要注意：
在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，上面所探討的舞弊警戒信號(hào)會(huì)不同程度地潛伏于每個(gè)公司，發(fā)現(xiàn)這些警戒信號(hào)并不表示公司一定存在著舞弊。到底公司存在舞弊的可能性有多大，審計(jì)人員需要根據(jù)所觀察到的警戒信號(hào)及其他信息進(jìn)行綜合考慮，才能對(duì)被審公司的舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)。但無(wú)論如何了解這些警戒信號(hào)將會(huì)大大銳利審計(jì)人員的洞察力。另外，前面所提到的舞弊警戒信號(hào)也不是包羅萬(wàn)象的，它們只是用來(lái)提供一個(gè)框架。在實(shí)際工作中，審計(jì)人員還必須針對(duì)每個(gè)企業(yè)的特點(diǎn)，運(yùn)用自己的判斷力甄別出各個(gè)被審公司的關(guān)鍵的警戒信號(hào)，這樣才能準(zhǔn)確評(píng)價(jià)公司的舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平。既然舞弊警戒信號(hào)可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊，那么對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，重要的就是如何在實(shí)施報(bào)告審計(jì)程序時(shí)有效地偵查到這些警戒信號(hào)。通過(guò)觀察、討論、檢查和詢問(wèn)等審計(jì)程序可以幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊警戒信號(hào)。
