會計(jì)基本假設(shè)是人們根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)的目的和客觀環(huán)境對會計(jì)的約束條件而提出的,它們構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告的前提,是會計(jì)系統(tǒng)據(jù)以運(yùn)作的基本概念。在會計(jì)發(fā)展過程中已形成的公認(rèn)財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)是:會計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計(jì)分期假設(shè)和貨幣單位假設(shè)。然而,部分學(xué)者認(rèn)為,網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的應(yīng)用已經(jīng)對會計(jì)基本假設(shè)造成強(qiáng)烈“沖擊”,因而,基本會計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)予以“創(chuàng)新”;也有學(xué)者認(rèn)為會計(jì)基本假設(shè)并未受到影響。那么,會計(jì)基本假設(shè)在新的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)環(huán)境下究竟“過時與否?筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)從這些假設(shè)的實(shí)質(zhì)而非形式來理解,試辨析于下。
一、辨析之一:會計(jì)主體假設(shè)
會計(jì)主體假設(shè)是財(cái)務(wù)會計(jì)的第一個基本假設(shè)。主體假設(shè)決定了會計(jì)師的興趣范圍,并限制了應(yīng)列入財(cái)務(wù)報(bào)表的交易和事項(xiàng)及其特征(Belkaou,i 1993)。所以,人們一般認(rèn)為,主體假設(shè)規(guī)定了財(cái)務(wù)會計(jì)所應(yīng)處理的交易,事項(xiàng)的空間范圍,為確定特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟(jì)資源和開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了基礎(chǔ),也為會計(jì)計(jì)量和報(bào)告所要涉及的內(nèi)容及邊界提供了基礎(chǔ)。
為什么有些人認(rèn)為現(xiàn)有的會計(jì)主體假設(shè)不適合網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境呢?他們的立論依據(jù)主要是企業(yè)組織形式發(fā)生變化,尤其是虛擬企業(yè)的出現(xiàn)。我們可將這些觀點(diǎn)歸納為“虛主體說”、“變動主體說”和“并存主體說”。
“虛主體說”認(rèn)為,會計(jì)主體指會計(jì)為之服務(wù)的特定組織,這個組織是有形的實(shí)體概念,而網(wǎng)絡(luò)公司是存在于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中的臨時結(jié)盟體,它不同于傳統(tǒng)意義上的企業(yè)組織?！皩?shí)體”主體概念對網(wǎng)絡(luò)公司顯然失去意義,應(yīng)當(dāng)研究“虛”主體假設(shè)。[1]
“變動主體說”認(rèn)為,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下,會計(jì)主體外延不斷變化,至少表現(xiàn)在主體的模糊性和整合性兩方面。模糊性,即“主體”可能時而膨脹、時而縮小、甚至解散;整合性指會計(jì)主體并不斷整合之勢。以往由于受空間局限,一定程度上限制資本流動和企業(yè)整合。基于互聯(lián)網(wǎng)的會計(jì)系統(tǒng)突破了這一局限,使物理距離變?yōu)槭髽?biāo)距離,使“大企業(yè)變小”、“復(fù)雜企業(yè)變得簡單明了”。從這個意義上說,又縮小了會計(jì)空間范圍。所以,需要重新認(rèn)識和拓展會計(jì)主體的空間界限。[2]
“并存主體說”認(rèn)為,網(wǎng)絡(luò)會計(jì)的空間范圍已由現(xiàn)行會計(jì)的以“實(shí)”空間為主,“虛”的媒體空間為輔,逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐跃W(wǎng)絡(luò)“虛”的媒體空間為主,有形的“實(shí)”物理空間為輔[3]。傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)僅適用于“實(shí)”的空間,世界性的互聯(lián)網(wǎng)和實(shí)體單位內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展,拓展了會計(jì)基本假設(shè)的領(lǐng)域,使會計(jì)主體對應(yīng)于“虛”“實(shí)”兩個空間,因此會計(jì)主體假設(shè)必須創(chuàng)新[4]。
另外,認(rèn)為會計(jì)主體假設(shè)不會受到影響者的主要論據(jù)是:企業(yè)聯(lián)盟在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代就已經(jīng)存在,但會計(jì)上并沒有將其作為會計(jì)主體來對待,作為市場化程度更高的虛擬企業(yè)聯(lián)盟自然也無須作為會計(jì)主體。[5]
筆者認(rèn)為,“過時論”有失偏頗,而“未過時論”的分析則不夠充分。會計(jì)主體假設(shè)是否仍然適用,應(yīng)當(dāng)從該假設(shè)的本質(zhì)和信息使用者的利益需求入手,正確理解主體假設(shè)內(nèi)含的“經(jīng)濟(jì)利益歸屬限定”或稱“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬限定”這一實(shí)質(zhì),同時考慮“用戶需求”。主要理由如下:
首先,從企業(yè)的性質(zhì)看。企業(yè)是一系列契約的集合體,本質(zhì)是各種“權(quán)利”的組合(Coase,1960)。一旦企業(yè)利益相關(guān)者發(fā)生利益沖突,會計(jì)信息“面紗”之后所蘊(yùn)涵的各種權(quán)利就會凸現(xiàn)出來。因而,反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志是會計(jì)使命之根本。會計(jì)所計(jì)量和控制的不僅僅是企業(yè)資產(chǎn)的增減變動,更重要的是反映經(jīng)濟(jì)活動背后的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系。
第二,從主體假設(shè)的本質(zhì)看?！斑^時論”只注意從表面上理解主體假設(shè)的意義———空間范圍,忽視了其所內(nèi)含的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬限定這一實(shí)質(zhì)。會計(jì)主體假設(shè)的本意,是要通過主體假設(shè)將一個特定企業(yè)的活動與其他主體區(qū)分開,與主體所有者本身的活動區(qū)分開。這種區(qū)分的主要目的有兩個:一是明確利益界限,二是便于確認(rèn)企業(yè)管理當(dāng)局對投資者的受托責(zé)任。所以,確定會計(jì)主體的基本形式是根據(jù)經(jīng)濟(jì)單位在實(shí)質(zhì)上對它的經(jīng)濟(jì)活動和行政控制管理所負(fù)的責(zé)任來界定的[6]。這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)并不單純指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的空間范圍,而要有明確的利益立場,體現(xiàn)會計(jì)計(jì)量和控制的經(jīng)濟(jì)活動背后所隱藏著的權(quán)利歸屬。
第三,會計(jì)主體是一個經(jīng)濟(jì)主體的概念,它并不僅僅等于有形的會計(jì)個體本身。一個會計(jì)主體要能對自己的行為和經(jīng)營后果負(fù)責(zé),必須同時具備兩個功能特征:一是獨(dú)立的運(yùn)行目標(biāo),二是獨(dú)立的權(quán)、責(zé)、利歸屬。其實(shí),虛擬企業(yè)本身是一個很寬泛的概念,它包括各種不同形式和內(nèi)容的虛擬組織,有各種虛擬公司(VC)、各種因特網(wǎng)技術(shù)和服務(wù)提供商(ITP、ISP、IAP、ICP)、各種電子商務(wù)組織形態(tài)(BtoC、BtoB、CtoC)等,運(yùn)作方式也很靈活。盡管虛擬企業(yè)與實(shí)體企業(yè)存在諸多不同,如更強(qiáng)調(diào)合作化、專門化,以及更為迅捷的分合、重組,但它們并不是一個全新的事物。20世紀(jì)90年代以來為應(yīng)對緊急狀況或重大商機(jī)已組成的特別工作團(tuán)隊(duì),如亞洲“虎隊(duì)”(TigerTeam)和多功能交叉并行的“狼群”(Wolf-Pack)工作組等,都在某種程度上具有虛擬組織的特征。現(xiàn)在的許多虛擬組織體現(xiàn)了原來已經(jīng)存在的組織機(jī)制,如合作經(jīng)營、戰(zhàn)略聯(lián)盟、供應(yīng)商-轉(zhuǎn)包商、固定伙伴關(guān)系的業(yè)務(wù)外包、特許經(jīng)營等,這里只有網(wǎng)絡(luò)是一個全新的概念。所以,虛擬企業(yè)不過是舊概念與新工具融合的結(jié)果。不過它分合的速度更快,不確定性加大。但對會計(jì)而言,這些企業(yè)只要具備上述應(yīng)有的企業(yè)功能特征,又存在明確責(zé)、權(quán)、利問題的需要就可以考慮作為會計(jì)主體,反之則不然。
第四,考慮信息用戶的需求。用戶對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求是會計(jì)存在的理由和推動財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的動力。以往在會計(jì)主體確定問題上,人們更多的是從企業(yè)角度出發(fā)。其實(shí),會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)、也可以做到根據(jù)不同使用者的經(jīng)濟(jì)利益來界定。1964年,美國會計(jì)學(xué)會(AAA)的概念與準(zhǔn)則研究委員會對企業(yè)主體的研究報(bào)告認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)主體的范圍界限還可以通過兩種方式來確定:一是利益相關(guān)的個別或整體使用者;二是個別或整體使用者利益的性質(zhì)。這里強(qiáng)調(diào)的是信息用戶的需要而非信息提供者———企業(yè)。也就是說,會計(jì)信息要提高有用性就要以信息用戶的利益而不僅僅是企業(yè)的利益來考慮報(bào)告主體問題。會計(jì)主體的界定應(yīng)當(dāng)更加靈活。當(dāng)然,這樣一來會計(jì)處理的范圍會更大。既然人們都承認(rèn)會計(jì)主體與法律主體可以不一致,那么,如果用戶需要公司虛擬聯(lián)盟的信息,盡管企業(yè)聯(lián)盟體過去并不是獨(dú)立的會計(jì)主體,只要它們滿足作為一個經(jīng)濟(jì)主體的條件,同樣可以成為會計(jì)主體。
可見,網(wǎng)絡(luò)企業(yè)組織形式的變化,的確會使將來會計(jì)主體的界定更為復(fù)雜,但會計(jì)主體假設(shè)并沒有過時,需要修正的不是會計(jì)主體假設(shè)本身,而是人們對主體假設(shè)概念的理解和應(yīng)用問題。
二、辨析之二:持續(xù)經(jīng)營假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為,除非存在明顯的“反證”,否則會計(jì)上假設(shè)作為會計(jì)主體的企業(yè)將持續(xù)它的經(jīng)營活動直到實(shí)現(xiàn)它的計(jì)劃和受托責(zé)任為止。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是針對市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)面臨競爭,其存續(xù)期帶有不確定性,為了合理解決其資產(chǎn)計(jì)價和費(fèi)用分配問題,以保證受益期的財(cái)務(wù)成果不受影響而提出的。
會計(jì)假設(shè)“過時論”者認(rèn)為,網(wǎng)絡(luò)會計(jì)中的虛擬公司是一種臨時性組織,從事的多是一次性交易,完成后即告解散,生命周期極短,顯示出即合即分的“即時性”特征,因而持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被突破[2]。持同類看法的還有:網(wǎng)絡(luò)公司是臨時性組織,經(jīng)營期限短暫多變,所以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用[1][3][4]。
上述看法存在幾點(diǎn)不足:一是它將一般無需作為會計(jì)主體的臨時性虛擬聯(lián)盟作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中所有企業(yè)的“代表”,不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了會計(jì)主體的范圍;二是對該假設(shè)的理解過于機(jī)械。因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)的實(shí)質(zhì)是假定企業(yè)一般能正常經(jīng)營。這一假設(shè)通常包括兩層涵義:一是各主體在可能預(yù)見的未來不是期望清理或清算的;二是假定各主體能執(zhí)行現(xiàn)有的經(jīng)營活動,包括各項(xiàng)合同、各種既定的經(jīng)濟(jì)活動等,并無法確定其結(jié)束時間。所以,一個會計(jì)主體能否適用該假設(shè),關(guān)鍵在于能否預(yù)期會計(jì)主體正常經(jīng)營的前景。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下,虛擬企業(yè)的出現(xiàn)本身就是企業(yè)為了規(guī)避市場風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)合作各方核心競爭力而做出的一種策略選擇。虛擬企業(yè)運(yùn)作的目的就是為了合作各方的經(jīng)營能夠減少風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,使持續(xù)經(jīng)營更加“名符其實(shí)”。盡管虛擬企業(yè)的存續(xù)期不象工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)那么長,但會計(jì)不能建立在突如其來的中止企業(yè)經(jīng)營活動的可能性的基礎(chǔ)上(Pa-ton& Littleton, 1940)。所以,處于比較穩(wěn)定的合作之中的虛擬企業(yè)一般仍然要以會計(jì)主體的持續(xù)存在為前提,至于臨時性結(jié)盟的虛擬企業(yè)一般并不列作會計(jì)主體,也就不存在運(yùn)用這一假設(shè)的問題。如果需要單獨(dú)提供關(guān)于臨時結(jié)盟體的信息,根據(jù)合同規(guī)定的任務(wù)和期限可以補(bǔ)充一個“項(xiàng)目經(jīng)營假設(shè)”(它與“清算假設(shè)”不同),以便根據(jù)合作項(xiàng)目期來進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價和確定損益。
總之,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并沒有過時,只是為了滿足特定的信息需要,可以補(bǔ)充一個“項(xiàng)目經(jīng)營假設(shè)”。
三、辨析之三:會計(jì)分期假設(shè)
會計(jì)分期假設(shè)一向被認(rèn)為是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補(bǔ)充。它是財(cái)務(wù)會計(jì)提供對外報(bào)告依循的時間約定。會計(jì)分期假設(shè)認(rèn)為,凡是能描述一個企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)告,應(yīng)該定期予以提供。
目前,這個假設(shè)存在的必要性受到懷疑。質(zhì)疑點(diǎn)集中于:第一,網(wǎng)絡(luò)會計(jì)的實(shí)時性將使會計(jì)分期假設(shè)消除時間斷點(diǎn)。會計(jì)核算從事后達(dá)到實(shí)時,從而突破了分期假設(shè)[2]。第二,網(wǎng)絡(luò)公司的存續(xù)期具有不確定性,一般存在時間較短,人為分割會計(jì)期間,不僅很困難,而且實(shí)際意義也不大[1][4]。這些觀點(diǎn)均否定了會計(jì)分期存在的必要性。
會計(jì)分期假設(shè)還有沒有存在的必要性?筆者認(rèn)為,需要澄清會計(jì)分期與實(shí)時會計(jì)信息的關(guān)系,以及會計(jì)分期的意義。
首先,會計(jì)分期和實(shí)時會計(jì)信息是兩個完全不同的概念,它們之間并不存在相互否定的關(guān)系。實(shí)時信息是可以即時提供的信息,與之相對應(yīng)的是定期信息。所以,如果要否定的話,實(shí)時信息否定的是定期信息,而不是會計(jì)分期。事實(shí)上,以會計(jì)分期為基礎(chǔ)提供的時期性會計(jì)信息,并不一定就是“定期信息”,而具有時點(diǎn)特性的信息也非一定是實(shí)時信息。當(dāng)然,時點(diǎn)信息更便于實(shí)時提供。其實(shí),會計(jì)信息實(shí)時化并不排斥時期性會計(jì)信息的存在。定期信息仍然具有有用性。美國注冊會計(jì)師協(xié)會的改進(jìn)企業(yè)報(bào)告項(xiàng)目的調(diào)查結(jié)果說明,分期提供的定期報(bào)告信息仍然十分有用。所以,會計(jì)信息實(shí)時化并不能作為否定會計(jì)分期假設(shè)的充分理由。
第二,既然我們認(rèn)為臨時結(jié)盟的虛擬企業(yè)一般不必單獨(dú)提供信息,若有特定需要可以采用“項(xiàng)目經(jīng)營假設(shè)”。那么,它們的分期自然可以也將以合同項(xiàng)目期為依據(jù)。
可見,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下,會計(jì)分期假設(shè)仍然存在,只是這種分期不一定以“年”為單位,可以根據(jù)所提供信息內(nèi)容、利益分配和風(fēng)險(xiǎn)控制等信息需要更靈活地運(yùn)用時間單位。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,提供和傳播信息的成本已不再是重要問題,加上各種應(yīng)用軟件的支持,定期信息和實(shí)時信息將同時并存;除法定會計(jì)分期外,信息使用者還可自行選擇不同會計(jì)分期的信息,以支持特定的決策。
四、辨析之四:貨幣單位假設(shè)
貨幣單位假設(shè)又稱計(jì)量單位假設(shè)。它反映企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)出信息所依循的尺度約定。這一假設(shè)認(rèn)為,會計(jì)(指財(cái)務(wù)會計(jì))是一個主要運(yùn)用貨幣對企業(yè)活動進(jìn)行計(jì)量并把計(jì)量結(jié)果分類和匯總地加以傳遞的過程。貨幣計(jì)量單位假設(shè)有兩個含義,一是在諸多計(jì)量單位中假定貨幣是計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動及其結(jié)果的最好單位;二是假定貨幣單位價值是不變的。
新信息環(huán)境對貨幣單位假設(shè)影響的主要爭議:一是“無影響”,即“網(wǎng)絡(luò)公司在極短的經(jīng)營期內(nèi),幣值發(fā)生變化的可能性極小,基本上可以不考慮”[1];二是“有影響”,認(rèn)為傳統(tǒng)的記賬單位的法定貨幣“將被‘電子貨幣’取代”,即“電子貨幣出現(xiàn),將成為未來企業(yè)記賬的統(tǒng)一計(jì)量手段,使貨幣真正成為主觀性的產(chǎn)物,并推動貨幣趨向統(tǒng)一”[4];三是“有影響,應(yīng)拓展”,即認(rèn)為“這個假設(shè)應(yīng)當(dāng)更明確地表述為貨幣與非貨幣度量并用,以貨幣計(jì)量為主”。
如何看待環(huán)境變化對這個假設(shè)的影響?如果上述對貨幣計(jì)量單位假設(shè)兩層含義的理解成立,那么,新信息環(huán)境中,貨幣單位假設(shè)可能的影響主要來自兩個方面:
第一,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)是一種聯(lián)結(jié)型經(jīng)濟(jì),各國之間經(jīng)濟(jì)依存性、互動性增大。更快捷的信息傳遞會使商品價格、匯率、利率變動更為敏感,幣值穩(wěn)定假設(shè)難保不受沖擊,從而會對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。
第二,貨幣計(jì)量假設(shè)將大量非貨幣性信息排斥在外。而網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)是一種創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì),目前,越來越多反映企業(yè)競爭優(yōu)勢和提升企業(yè)價值的信息,如企業(yè)智力資本、人力資源、技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品品牌、市場占有率、質(zhì)量水平、投入產(chǎn)出、顧客關(guān)系,以及反映企業(yè)背景信息和發(fā)展的前瞻性信息等,鑒于這些極其重要的信息目前還無法用貨幣來度量,單純依靠貨幣信息已經(jīng)不能有效地支持使用者的決策。于是提供非貨幣信息的必要性日漸凸顯。另一方面,因特網(wǎng)大大降低了信息收集、加工、傳播的成本,使企業(yè)有可能更綜合、全面地報(bào)告自己的信息。實(shí)務(wù)中,貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并用已在網(wǎng)上報(bào)告中廣泛使用。
可見,貨幣計(jì)量假設(shè)本身仍然適用,只是貨幣單位作為整個企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量尺度顯得有些“力不從心”。所以,貨幣計(jì)量假設(shè)應(yīng)予進(jìn)一步拓展,輔之非貨幣度量。
五、結(jié)語
在新的信息環(huán)境中,會計(jì)基本假設(shè)的應(yīng)用環(huán)境的確更為復(fù)雜,全球網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的形成和交易活動的創(chuàng)新可能使一些假設(shè)受到不同程度的影響,但是,會計(jì)基本假設(shè)本身并沒有“過時”。只是為了更好地適應(yīng)環(huán)境變化和充分發(fā)揮因特網(wǎng)的巨大潛力,提高財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性,我們需要對其做出必要的解釋,而且根據(jù)信息需求在應(yīng)用中可以補(bǔ)充一些必要的假設(shè),如,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在應(yīng)用于臨時性結(jié)盟體時,可增加“項(xiàng)目經(jīng)營假設(shè)”;貨幣單位假設(shè)可輔之非貨幣性單位假設(shè)等。
面對眾多創(chuàng)新交易和新的管理要求,如各種類型的電子商務(wù)、各種基于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的企業(yè)模型、網(wǎng)絡(luò)化管理等,財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)怎樣計(jì)量和報(bào)告這些新興業(yè)務(wù)?如何在新的價值鏈和供應(yīng)鏈中開發(fā)出具有增值價值的信息,并將其高效地傳遞給信息使用者?如何構(gòu)建新的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式等是我們需要進(jìn)一步深入思考的。
