注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下特有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度,它在保護(hù)投資者利益,維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益,促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面具有不可替代的作用。然而,最近一個(gè)時(shí)期以來(lái),國(guó)內(nèi)外出現(xiàn)了很多與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)的虛假會(huì)計(jì)信息和不法經(jīng)濟(jì)行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中的地位
張維迎( 2002 )指出,法律和信譽(yù)是維持市場(chǎng)有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制?，F(xiàn)在,法律的重要性已經(jīng)被廣泛關(guān)注,但對(duì)信譽(yù)重要性的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。事實(shí)上,與法律相比,信譽(yù)機(jī)制是一種成本更低的維持交易秩序的機(jī)制。特別是,在許多情況下,法律是無(wú)能為力的,只有信譽(yù)能起作用。一個(gè)沒(méi)有信譽(yù)機(jī)制的社會(huì)是不可能有真正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的[1](P2-3)。我們可以將張維迎所講的法律和信譽(yù)機(jī)制約等于市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則屬于信譽(yù)機(jī)制的一個(gè)組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于信息傳播系統(tǒng),雖然通過(guò)審計(jì)不會(huì)增加新的會(huì)計(jì)信息,但卻增加了會(huì)計(jì)信息的可信性。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種社會(huì)中介機(jī)構(gòu),和其他形形色色的中介組織(如信用評(píng)估公司)一樣,都是通過(guò)監(jiān)督和記錄市場(chǎng)中的交易行為,收集、加工和傳輸信息,成為現(xiàn)代社會(huì)信譽(yù)機(jī)制的一個(gè)重要組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)特作用是對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行過(guò)濾、分類(lèi)及傳播,使人們觀察到會(huì)計(jì)信息提供者的誠(chéng)實(shí)或欺騙行為。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中處于這樣一種地位是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然,也是市場(chǎng)分工的結(jié)果。
從歷史來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生于公司制的弊端和資本市場(chǎng)的興起,公司制和資本市場(chǎng)一方面給社會(huì)帶來(lái)了巨大的利益,另一方面,如果公司制企業(yè)不能規(guī)范運(yùn)行,提供虛假會(huì)計(jì)信息,欺騙廣大的投資者及其他利害關(guān)系人,而資本市場(chǎng)沒(méi)有有效的防護(hù)機(jī)制,將會(huì)給社會(huì)帶來(lái)巨大的破壞,這種破壞力是以往任何企業(yè)組織形式和市場(chǎng)形式所無(wú)法達(dá)到的。為了防止這種消極的影響,便發(fā)明了一些配套制度,其中包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度,利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)公司提供的會(huì)計(jì)信息獨(dú)立進(jìn)行鑒證,對(duì)公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。
二、市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的約束和限定
在市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅是一種技術(shù)性活動(dòng),而是一種適應(yīng)市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的職業(yè)性活動(dòng),是一種協(xié)調(diào)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的信譽(yù)機(jī)制,它所協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已不是個(gè)別利害關(guān)系人之間的活動(dòng),而是更廣泛的涉及公共利益的活動(dòng),它已經(jīng)上升為整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一種協(xié)調(diào)機(jī)制,它的活動(dòng)具有社會(huì)性和普遍性。在此情況下,要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)活動(dòng)有意義,即它能夠成為信譽(yù)機(jī)制的一個(gè)組成部分,傳播真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,就必須對(duì)這種活動(dòng)進(jìn)行定義或限定,否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)將會(huì)由于不能實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的社會(huì)功能而被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所淘汰。所以,如果將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)看做信譽(yù)機(jī)制中的一種函數(shù)關(guān)系,因變量是對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證結(jié)果,自變量就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)空間,那么,自變量的取值范圍即注冊(cè)會(huì)計(jì)師活動(dòng)的定義域就是獨(dú)立性或中立性,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事職業(yè)活動(dòng)的過(guò)程中,不受交易各方觀點(diǎn)的影響,只受自己專(zhuān)業(yè)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)判斷的影響,與交易各方?jīng)]有利益上的關(guān)系,以自己獨(dú)立的地位,運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí),形成自己獨(dú)立的判斷,并用這種獨(dú)立的判斷為社會(huì)服務(wù)。任何離開(kāi)獨(dú)立性的活動(dòng)就不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng),而是其他的職業(yè)活動(dòng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)受企業(yè)管理當(dāng)局的影響就與企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)沒(méi)有區(qū)別,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)受某一利益集團(tuán)影響,那么它的活動(dòng)與此利益集團(tuán)的活動(dòng)就相重合,就只能站在某一利益集團(tuán)的角度,而不是站在更高的市場(chǎng)交易協(xié)調(diào)者的角度,不會(huì)成為協(xié)調(diào)市場(chǎng)中利害關(guān)系人的信譽(yù)機(jī)制,也就沒(méi)有了自己存在的必要。正如一般的函數(shù)關(guān)系一樣,自變量的取值范圍如果超出了其定義域的話,函數(shù)就沒(méi)有意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果選擇非獨(dú)立性的活動(dòng),它不僅不能節(jié)約反而會(huì)創(chuàng)造出更高的交易成本,這種活動(dòng)就不僅沒(méi)有社會(huì)意義,反而具有更大的負(fù)面作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能以其自身知識(shí)進(jìn)行獨(dú)立的判斷,喪失了獨(dú)立性,其職業(yè)就沒(méi)有繼續(xù)存在的理由。
我們可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色與企業(yè)會(huì)計(jì)人員的角色進(jìn)行比較。企業(yè)會(huì)計(jì)人員居于企業(yè)內(nèi)部,要為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù),雖然也要為社會(huì)服務(wù),但是企業(yè)會(huì)計(jì)人員卻并不獨(dú)立于企業(yè),也不能獨(dú)立于企業(yè),這種會(huì)計(jì)職業(yè)是企業(yè)管理系統(tǒng)的有機(jī)組成部分,內(nèi)生于企業(yè)之中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然與企業(yè)會(huì)計(jì)人員一樣,也要運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)從事職業(yè)工作,但他卻處于企業(yè)系統(tǒng)之外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)是一種協(xié)調(diào)機(jī)制而不是企業(yè)內(nèi)部的管理活動(dòng),它對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的判斷從第三者的角度進(jìn)行再判斷,校正企業(yè)會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng),雖然未必修改企業(yè)會(huì)計(jì)處理的結(jié)果。
三、獨(dú)立性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)在自由狀態(tài)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利害關(guān)系人的左右而獨(dú)立表達(dá)自己的意見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)是自由的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于不受任何人強(qiáng)制的自由狀態(tài)。但這種自由并不是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以憑借想象隨意發(fā)表意見(jiàn),這種自由是一種內(nèi)在的自由。內(nèi)在自由所指涉的乃是這樣一種狀態(tài),在這種狀態(tài)中,一個(gè)人的行動(dòng),受其深思熟慮的意志、受其理性或持恒的信念所引導(dǎo),而非為一時(shí)的沖動(dòng)或情勢(shì)所驅(qū)使[2](P8-9)。因此,獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí),進(jìn)行理性選擇的結(jié)果,同時(shí)獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己的選擇獨(dú)立負(fù)責(zé),承擔(dān)后果。
這種內(nèi)在的自由性與社會(huì)的公共利益性是相一致的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性地站在不偏不倚的立場(chǎng)正是公共利益的立場(chǎng),它的背后是社會(huì)的公平和正義。現(xiàn)代企業(yè)制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象不僅局限于已知的委托人和關(guān)系密切的利害關(guān)系人,已經(jīng)發(fā)展成為未指明的第三者或其他利害關(guān)系人,社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人,它實(shí)現(xiàn)的是一種公共利益。這里的公共利益與投資者的利益并不是同一個(gè)概念,這是由于現(xiàn)代資本市場(chǎng)具有流動(dòng)性和匿名性。資本的流動(dòng)性使得不同時(shí)點(diǎn)的投資者具有不同的利益要求,公平原則要求,不僅要考慮此時(shí)的投資人的利益,而且還要考慮潛在的投資者的利益要求?，F(xiàn)實(shí)的投資者可能基于投機(jī)的需要,希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)推動(dòng)股價(jià)的上升與股利的分配,而潛在的投資者可能會(huì)更需要真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn),并根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行投資決策,變成現(xiàn)實(shí)的投資者。這種不斷流動(dòng)的投資者,當(dāng)他處于不同的地位,屬于不同的類(lèi)型時(shí)對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)的要求是不同的。另外在資本市場(chǎng)上,投資者進(jìn)行匿名交易,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象已不能明確具體是誰(shuí)。不同的投資者、不同的利害關(guān)系人有著不同的利益要求,他們之間存在著利益的一致和沖突。獨(dú)立性就是要求,不能以損害一方利益為手段而增進(jìn)另一方利益,對(duì)待各方關(guān)系人的原則就是獨(dú)立或中立,就是要實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種職業(yè),其能夠?qū)崿F(xiàn)自己利益最大化的手段恰恰是實(shí)現(xiàn)公共利益。莫茨、夏拉夫( 1961 )指出,如果我們要為社會(huì)的未來(lái)利益而維持獨(dú)立審計(jì)職業(yè),那么,就必須經(jīng)常以大眾最佳利益為重的原則來(lái)解決這些問(wèn)題。假如我們習(xí)慣性地帶上其他偏見(jiàn)來(lái)解決這些問(wèn)題,那么,我們就即刻放棄了擁有職業(yè)地位的權(quán)利,并注定了這種職業(yè)的厄運(yùn)[3](P316)。羅斯科·龐德曾對(duì)職業(yè)下過(guò)這樣的定義:“所謂職業(yè),就是富于為公眾服務(wù)精神的,并把一門(mén)有學(xué)問(wèn)的藝術(shù)當(dāng)做共同的天職來(lái)追求的一群人。即使這種追求是一種謀生的手段,但其本質(zhì)仍然是一種公共服務(wù)?！逼鋵?shí),他之所以特別強(qiáng)調(diào)“公共服務(wù)”,更在于沒(méi)有公共的服務(wù),就沒(méi)有自身的價(jià)值。
四、獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)與整體市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的約束
獨(dú)立性是市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)活動(dòng)的定義域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)可能會(huì)超出此定義域,然而此時(shí),市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)就應(yīng)對(duì)此進(jìn)行約束和懲罰,這種約束和懲罰未必是執(zhí)行中實(shí)際所采用的策略,而是一種可置信的威脅,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性地觀察到了這種威脅后,它會(huì)自覺(jué)選擇在其定義域內(nèi)進(jìn)行活動(dòng),這樣,就可以使審計(jì)的獨(dú)立性自我實(shí)施并不斷被復(fù)制出來(lái)。
可見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受整體市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的約束及注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性選擇的制約。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是內(nèi)生于市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中的制度,它與市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)必須存在高度的“耦合”,才能有效地發(fā)揮其自身的作用。青木昌彥(2001)指出,只有相互一致和相互支持的制度安排才是富有生命力和可維系的,否則,精心設(shè)計(jì)的制度很可能高度不穩(wěn)定[4](P19)。如果市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)不僅不能制約反而去激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立的行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度就會(huì)失去作用。正如約翰·海普(2002)指出,審計(jì)是一種受市場(chǎng)影響的私人部門(mén)的活動(dòng),審計(jì)失敗可以看做是一種市場(chǎng)失靈[5](P20)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)是一件十分困難的事情,要使市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的行為準(zhǔn)確地定義,必須要健全市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)自身,從制度的整體性和互補(bǔ)性出發(fā)考慮問(wèn)題。那種認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性就是所有者與審計(jì)師進(jìn)行合作博弈,共謀就是管理者與審計(jì)師之間形成合作子博弈,審計(jì)師由共謀獲得的效用超過(guò)非共謀效用均衡點(diǎn)時(shí),審計(jì)師會(huì)喪失獨(dú)立性的觀點(diǎn)是不完全的、片面的。在市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)中,博弈的參與人不僅有現(xiàn)實(shí)的所有者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局,還有其他的潛在投資者、現(xiàn)實(shí)的和潛在的債權(quán)人、有關(guān)利害關(guān)系人,如供應(yīng)商和消費(fèi)者,司法部門(mén),政府,其他的社會(huì)和中介機(jī)構(gòu)組織,如律師、財(cái)務(wù)分析師、新聞工作者、證券機(jī)構(gòu)、自由職業(yè)者等,博弈規(guī)則的完善,支付函數(shù)的變化都會(huì)影響到參與人博弈的策略,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他博弈參與人在不完全信息的動(dòng)態(tài)博弈中進(jìn)行策略互動(dòng),當(dāng)這些共同的力量趨向于公共利益實(shí)現(xiàn)納什均衡的時(shí)候,將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)巨大的獨(dú)立性的壓力和引力,任何偏離獨(dú)立性的行為都將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于更糟的結(jié)果,此時(shí)獨(dú)立性將實(shí)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用將真正發(fā)揮。
五、獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性決策
盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性是市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的一種制度安排,受復(fù)雜的因素影響,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師畢竟是從事市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一種獨(dú)立職業(yè)的專(zhuān)業(yè)人員,承擔(dān)獨(dú)立的責(zé)任。在財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)失敗案被揭露出來(lái)以后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)遭受巨大的損失,這種損失既包括實(shí)物資財(cái)?shù)膿p失,也包括名譽(yù)的損失,社會(huì)地位的損失,甚至是人身自由的喪失。只要市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)不斷完善或修復(fù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就會(huì)受到強(qiáng)大的獨(dú)立性的壓力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)或成員自身,應(yīng)理性地觀察到市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)對(duì)其的定位,以追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益為目標(biāo)選擇其行動(dòng)或策略。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)或成員的行動(dòng)反過(guò)來(lái)又會(huì)促進(jìn)市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的完善,對(duì)其他的市場(chǎng)治理機(jī)制起到制約和完善的作用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)還不同,他的角色具有純粹的社會(huì)性,雖然在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中,從形式上看,單個(gè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是以商品或勞務(wù)交換者的身份出現(xiàn),付出商品或勞務(wù),獲取收益,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)像一般的商品生產(chǎn)者一樣以收益最大化為自己的目標(biāo)。然而,從本質(zhì)上看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的商品或勞務(wù)具有特殊性,即這種商品或勞務(wù)不具有純粹的私人性,而具有外部性,具有公共產(chǎn)品的特征。他不能以等價(jià)交換為原則來(lái)出售自己的商品或勞務(wù)。他所獲得的收益也不僅僅是從客戶那里取得的貨幣資金,而還包括在公眾中的名譽(yù)和社會(huì)地位等無(wú)形的財(cái)富。他的活動(dòng)并不是在一般的交易域中,而在更廣闊的社會(huì)域中。他的活動(dòng)具有準(zhǔn)司法的特征,他只是利用了市場(chǎng)交換的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益的本質(zhì)。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能準(zhǔn)確把握自己在社會(huì)中的位置,就會(huì)造成角色混亂和角色沖突,就會(huì)影響其選擇的行為。例如,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師既從事審計(jì)活動(dòng)又從事咨詢活動(dòng)時(shí),由于兩種活動(dòng)的不同性質(zhì),就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法認(rèn)清自己的角色而去選擇機(jī)會(huì)主義的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕不僅是利用自己的技術(shù)去交換社會(huì)財(cái)富的一種職業(yè),而是實(shí)現(xiàn)公共利益的一種手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若能夠正確認(rèn)識(shí)自己的社會(huì)角色,將有助于其理性決策,保持自身的獨(dú)立性,不去做任何與自己的身份和角色不相符合的活動(dòng)。
這種對(duì)自身角色的深刻理解并不是自發(fā)形成的,而是通過(guò)學(xué)習(xí)和認(rèn)知獲得的,通過(guò)建立職業(yè)文化而牢固地扎根于思想深處?？ㄟ~克爾(1997)認(rèn)為行業(yè)的一個(gè)明顯特征是適用于這個(gè)行業(yè)群體的牢牢確立的文化,社會(huì)學(xué)家管它叫亞文化,亞文化包括具體行為上的舊習(xí)慣和新的做法,例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在人們的想象中以相當(dāng)窄的確定方式穿著和行為,這個(gè)行業(yè)的新來(lái)人員必須學(xué)習(xí)人們期望他怎樣做,否則不會(huì)被同行接受為同事[6](P40-62)。實(shí)際上,文化是制度的重要組成部分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師若牢固穩(wěn)定地確立一種職業(yè)文化,就會(huì)縮小其行為選擇的空間,將其行為固定在獨(dú)立性的定義域內(nèi),以公共利益為自己的天職,當(dāng)遇到一些有利可圖的喪失獨(dú)立性的機(jī)會(huì)時(shí),自愿地選擇拒絕的態(tài)度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從職業(yè)生存的角度來(lái)看待自己的角色,加強(qiáng)自身的職業(yè)文化建設(shè),定期進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)教育,并以一些外在的形式將自己的文化展示出來(lái),例如,建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)誓言,就像醫(yī)生等其他職業(yè)一樣,在執(zhí)業(yè)時(shí)的特有衣著,特有的職業(yè)用語(yǔ),文件檔案資料上的特有標(biāo)記等等,讓這些表征和符號(hào)時(shí)時(shí)提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的身份和地位及對(duì)社會(huì)所肩負(fù)的職責(zé)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一種制度安排,是市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)活動(dòng)的約束和限定,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的定義域,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性地觀察到自身地位后不受任何利益集團(tuán)強(qiáng)制,運(yùn)用自己專(zhuān)業(yè)知識(shí),進(jìn)行獨(dú)立判斷,形成獨(dú)立意見(jiàn)的內(nèi)在自由狀態(tài),這種自由狀態(tài)與社會(huì)公共利益的要求相一致。獨(dú)立性并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師活動(dòng)的自然狀態(tài),不能自發(fā)地實(shí)現(xiàn),它受整體市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)的約束及注冊(cè)會(huì)計(jì)師理性選擇的制約,當(dāng)市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)失靈或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能理性選擇時(shí),獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)條件就將遭到破壞。獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程而不是一個(gè)靜態(tài)的結(jié)果,只要市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)不斷地改善或修復(fù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)被不斷地復(fù)制并自我實(shí)施。
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