會(huì)計(jì)信息的“可靠性”、“相關(guān)性”、“有用性”最直接的表現(xiàn)就是對(duì)符合會(huì)計(jì)要素定義的項(xiàng)目，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本費(fèi)用、利潤(rùn)，進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。倡導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量，研究在會(huì)計(jì)實(shí)踐中“公允價(jià)值計(jì)量”實(shí)施的方法，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)非常重要的方面。
一、倡導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量的必要性
會(huì)計(jì)信息的“可靠性”是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的目標(biāo)，為了作到“如實(shí)反映”’及“可驗(yàn)證性”，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)踐中大都選用了“歷史成本”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量的主要基礎(chǔ)。然而“歷史成本”原則是建立在“過(guò)去的交易”基礎(chǔ)之上的，既無(wú)法全面正確地表達(dá)各會(huì)計(jì)要素的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，更缺乏對(duì)未來(lái)各會(huì)計(jì)要素的價(jià)值估計(jì)，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，所引起會(huì)計(jì)要素的種種變化，往往要延續(xù)很長(zhǎng)的歷史時(shí)間。
因此，用“歷史成本計(jì)量”生成的會(huì)計(jì)信息，在“相關(guān)性”、“有用性”方面就大打折扣，“歷史成本”原則也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。
公允價(jià)值的計(jì)量屬性反映的是現(xiàn)值，是現(xiàn)在市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的認(rèn)定，而不是歷史市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的認(rèn)定，是市場(chǎng)所有參與者在充分考慮某項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的不確定風(fēng)險(xiǎn)之后所形成的共識(shí)，若沒(méi)有證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或不是出于自愿的，那么市場(chǎng)交易價(jià)格就是公允價(jià)值。公允價(jià)值的倡導(dǎo)可以逐步克服“歷史成本計(jì)量”帶來(lái)的諸多問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”、“有用性”。
二、公允價(jià)值計(jì)量在提高會(huì)
計(jì)信息質(zhì)量中的作用公允價(jià)值計(jì)量如何在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中發(fā)揮作用，我們可以明顯地從會(huì)計(jì)計(jì)量的目的中得出。所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，就是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各會(huì)計(jì)事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。由于以貨幣計(jì)量的形式反映會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容，往往由于所采用貨幣幣值的變動(dòng)而影響會(huì)計(jì)要素計(jì)量的結(jié)果，也會(huì)由于對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的運(yùn)用不當(dāng)而影響會(huì)計(jì)要素計(jì)量的結(jié)果，從而造成會(huì)計(jì)要素賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的偏差。因此，要真實(shí)反映會(huì)計(jì)要素的真買情況，首先要認(rèn)真考慮和正確選擇一定條件下會(huì)計(jì)要素計(jì)量行之有效的計(jì)量單位和計(jì)量屬性，而對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量單位和計(jì)量屬性的正確選擇和有效運(yùn)用為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定了重要基礎(chǔ)。
歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量是兩種不同的計(jì)量屬性，而會(huì)計(jì)計(jì)量的目的則是相同的。一是作為計(jì)量收益的手段，在企業(yè)收入與相關(guān)的成本費(fèi)用支出中，正確的衡量，并計(jì)算出企業(yè)利潤(rùn)。二是向投資者提供正確的財(cái)務(wù)狀況信息。三是向債權(quán)人提供正確的償債能力信息。四是向管理當(dāng)局提供經(jīng)營(yíng)決策所需的信息。
(一)作為計(jì)量收益的手段，公允價(jià)值計(jì)量更符合會(huì)計(jì)的配比原則要求。目前一般認(rèn)為配比原則有三層含義:第一層含義是要求收入與成本費(fèi)用之間應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果關(guān)系，也就是說(shuō)，不同收入的取傅是因?yàn)榘l(fā)生了與之相適應(yīng)的的不同成本和費(fèi)用，而不同成本和費(fèi)用的發(fā)生是為了獲得不同的收入。第二層含義是收入與成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比，即某一時(shí)間的收入必須與某一時(shí)間的成本、費(fèi)用相對(duì)應(yīng)。第三層含義是收入與成本、費(fèi)用要保持?jǐn)?shù)量上的配比，即某一單位產(chǎn)品的收入必須與某一單位產(chǎn)品所消耗的成本、費(fèi)用相配比。但是僅僅把配比原則理解為這三方面的含義是不夠的，無(wú)數(shù)事實(shí)說(shuō)明配比原則應(yīng)有更深層的含義。它除了有以上三方面的含義之外，還應(yīng)有在計(jì)量屬性方面配比的含義。目前，收入和成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)量。從而造成“企業(yè)利潤(rùn)”的計(jì)量嚴(yán)重失實(shí)。為了使會(huì)計(jì)核算更符合配比原則就有必要在會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐中倡導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量。倡導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量也是符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、有用性、穩(wěn)健性、一致性等會(huì)計(jì)原則的。
(二)作為計(jì)量收益的手段，公允價(jià)值計(jì)量能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益。目前企業(yè)收益的計(jì)算是通過(guò)收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來(lái)的。如前所述，現(xiàn)行企業(yè)計(jì)算收益的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的，而計(jì)算收益的成本、費(fèi)用是按歷史成本計(jì)量的。很明顯，這二者之間的差額，即“收益”是由兩部分構(gòu)成的。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)，這是企業(yè)真正的“收益”，另一部分則是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變及經(jīng)濟(jì)因素的影響而形成的價(jià)格差，這是企業(yè)虛假的“收益”。由于現(xiàn)行的“利潤(rùn)分配”制度對(duì)這兩者并不加以區(qū)分，因而司空見(jiàn)慣的“虛盈實(shí)虧”、“虛利實(shí)分”、“收益超分配”的現(xiàn)象也就不足為奇了。如果企業(yè)用以計(jì)算收益的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量的，這種現(xiàn)象就可得到較好的解決。
(三)作為計(jì)量會(huì)計(jì)要素的手段，公允價(jià)值計(jì)量能更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為投資人、債權(quán)人、及管理當(dāng)局提供更為正確的決策依據(jù)。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較準(zhǔn)確地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量，及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能更確切地計(jì)算出企業(yè)的償債能力、盈利能力、和營(yíng)運(yùn)能力，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為所有會(huì)計(jì)信息的使用者提供強(qiáng)有力的支持。
三．推廣公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
(一)金融工具的計(jì)量。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，各個(gè)領(lǐng)域的新生事物層出不窮，其中金融領(lǐng)域的創(chuàng)新尤為突出。目前已產(chǎn)生了名目繁多、特征各異的衍生金融工具，如人們所熟知的“期貨”、“期權(quán)”、“遠(yuǎn)期合約”等。這些衍生金融工具的共同特征是以“合約”為載體，“合約”一經(jīng)簽定，就意味著簽約雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已開(kāi)始轉(zhuǎn)移，在會(huì)計(jì)上就要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。但是此時(shí)簽約雙方的權(quán)利和義務(wù)尚未執(zhí)行，業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，這時(shí)沒(méi)有，也不可能有歷史成本(眾所周知?dú)v史成本是已發(fā)生業(yè)務(wù)的價(jià)值)因此以“歷史成本計(jì)量”為原則的會(huì)計(jì)就不可能對(duì)此業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映。而采用“公允價(jià)值計(jì)量”就能較好地解決這個(gè)問(wèn)題。
因?yàn)榇藭r(shí)的公允價(jià)值是簽約雙方在無(wú)干擾情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會(huì)有一個(gè)價(jià)值。因此會(huì)計(jì)在任何時(shí)候都可以按公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映，并向會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)信息。
(二)房地產(chǎn)投資的計(jì)量。房地產(chǎn)投資與金融工具特征相似。由于房地產(chǎn)投資是以“交易”為目的，而不是用于企業(yè)自己耗費(fèi)的，因此房地產(chǎn)投資與企業(yè)自己用于經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)本質(zhì)上不同，用公允價(jià)值計(jì)量，能更好地代表房地產(chǎn)投資的價(jià)值。
(三)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量”的態(tài)度?，F(xiàn)實(shí)中，有關(guān)“公允價(jià)值計(jì)量”問(wèn)題，已為國(guó)際會(huì)計(jì)界所密切關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)1999年度第二次理事會(huì)議(在波蘭華沙舉行)。這次會(huì)議所作的技術(shù)性討論，主要集中在“房地產(chǎn)投資”和“農(nóng)業(yè)”的兩個(gè)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，和對(duì)金融工具的若干計(jì)量問(wèn)題上。由于“房地產(chǎn)投資”和“農(nóng)業(yè)”的兩個(gè)準(zhǔn)則所規(guī)范的對(duì)象都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，因此這兩個(gè)準(zhǔn)則被稱為公允價(jià)值準(zhǔn)則;加上對(duì)金融工具幾個(gè)問(wèn)題的討論，也都是圍繞公允價(jià)值計(jì)量展開(kāi)的，因而這次會(huì)議也就成為對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的討論。討論的情況如下:
1.“房地產(chǎn)投資”會(huì)計(jì)討論的核心問(wèn)題，是采用何種方法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。一種意見(jiàn)贊成公允價(jià)值法。另一種意見(jiàn)贊成在公允價(jià)值和成本法之間選擇。還有一種意見(jiàn)贊成成本法。在對(duì)公允價(jià)值法進(jìn)行投票時(shí)，多數(shù)票贊成，少數(shù)票反對(duì)。
2. 在對(duì)金融工具準(zhǔn)則的討論過(guò)程中，許多人接受 “公允價(jià)值計(jì)量”對(duì)于金融資產(chǎn)的計(jì)量，認(rèn)為其更具有相關(guān)性，但對(duì)于金融負(fù)債，特別是對(duì)債務(wù)也采用“公允價(jià)值計(jì)量”較難接受。但是作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1997年成立的一個(gè)“金融工具準(zhǔn)則聯(lián)合工作組”(JWG)的態(tài)度是:尋求對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)“金融工具一一確認(rèn)與計(jì)量”作進(jìn)一步改進(jìn)，其主要的思路是準(zhǔn)備將公允價(jià)值計(jì)量擴(kuò)大至所有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。
這里所說(shuō)的公允價(jià)值，一般指金融工具在報(bào)告日的現(xiàn)行市價(jià)。如果金融工具的現(xiàn)行市價(jià)無(wú)法獲得，可按具有類似風(fēng)險(xiǎn)和特征的其他金融工具的市價(jià)作為公允價(jià)值，或根據(jù)其他計(jì)價(jià)方法，如未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或按期權(quán)計(jì)價(jià)模型、矩陣計(jì)價(jià)模型估計(jì)的價(jià)值作為公允價(jià)值。
如果不能對(duì)金融工具的公允價(jià)值進(jìn)行切實(shí)可行的估計(jì)，則企業(yè)必須說(shuō)明難以進(jìn)行估計(jì)的理由，并披露有助于使用者對(duì)金融工具的公允價(jià)值進(jìn)行判斷的相關(guān)信息，如這些金融工具的賬面價(jià)值、實(shí)際利率、到期日等。
四、公允價(jià)值計(jì)量的展望
公允價(jià)值計(jì)量，將大大提高會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”和“有用性”，越來(lái)越受到投資者和債權(quán)人和管理層的青睞。公允價(jià)值計(jì)量在90年代得到了長(zhǎng)足發(fā)展，其運(yùn)用領(lǐng)域已經(jīng)由金融工具擴(kuò)展至其他領(lǐng)域，大有取代歷史成本計(jì)量模式之勢(shì)。那么，公允價(jià)值計(jì)量今后的發(fā)展前景到底如何呢?
(一)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展有待于相關(guān)會(huì)計(jì)理論和方法的突破。公允價(jià)值計(jì)量全面付諸實(shí)施之前，還有一系列重大問(wèn)題函待研究和解決。譬如，公允價(jià)值計(jì)量是否只適用于房地產(chǎn)投資及證券投資的計(jì)量，而不適用于相關(guān)負(fù)債的計(jì)量，如果這樣，那么它對(duì)那些嚴(yán)重依賴舉債經(jīng)營(yíng)且擁有許多房地產(chǎn)投資及證券投資的企業(yè)意味著什么，再有，有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量是否僅適用于金融機(jī)構(gòu)，如果這樣，那么對(duì)于部分參與金融業(yè)務(wù)的多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)告到底是以歷史成本為基礎(chǔ)，還是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，還有，由于公允價(jià)值發(fā)生變化而引起的差額是通過(guò)損益表反映，還是反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益里，如何解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性，公允價(jià)值計(jì)量如何操作，等等。
(二)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展有
待于會(huì)計(jì)界思想觀念的轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)界首先應(yīng)在思想觀念上解決好“可靠性”與“相關(guān)性”、“有用性”的辨證統(tǒng)一問(wèn)題。歷史成本計(jì)量固然有資料容易取得、可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，即人們通常所說(shuō)的“可靠性”，但是按歷史成本計(jì)量得出的會(huì)計(jì)信息卻不能隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)因素的影響而變化，信息使用者在面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策而使用這些信息時(shí)，這些按歷史成本計(jì)量得出的信息就有可能由于其“不相關(guān)”、“沒(méi)有參考價(jià)值”變得較“不可靠”。相反，公允價(jià)值計(jì)量雖然有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過(guò)程有時(shí)需主觀估計(jì)的缺點(diǎn)，即人們通常所說(shuō)的“不可靠伙但是由于公允價(jià)值是現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等，按公允價(jià)值計(jì)量得出的會(huì)計(jì)信息能夠隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)因素的影響而變化，信息使用者在面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)營(yíng)決策而使用這些信息時(shí)，這些信息是“相關(guān)的”、“有用的”因而也是“可靠的”。
(三)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展有待于經(jīng)濟(jì)環(huán)境改善和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。我們也應(yīng)該看到，計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度還不高，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也不高，會(huì)計(jì)電算化水平及相關(guān)的信息處理能力較低。這些都限制了公允價(jià)值計(jì)量的大范圍的推廣和使用。但是我們相信隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐步改善，和計(jì)算機(jī)技術(shù)突飛猛進(jìn)的發(fā)展，以及理財(cái)學(xué)各種計(jì)量模型研究的日臻完善，公允價(jià)值計(jì)量的“可靠性”、“可操作性”，一定會(huì)取得長(zhǎng)足進(jìn)步，會(huì)計(jì)各要素按公允價(jià)值計(jì)量的方法必將得到普遍的推廣，會(huì)計(jì)信息的“可靠性”、“相關(guān)性”、“有用性”必將重現(xiàn)歷史舞臺(tái)。
