摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的會計準則，其中《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并的會計處理方法區(qū)分同一控制和非同一控制的企業(yè)合并進行了規(guī)范。本文擬對同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法進行研究，從企業(yè)合并的經(jīng)濟實質和兩種方法下會計信息質量比較兩個方面做出了我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法的選擇并得出了相關的結論。
關鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；會計處理方法
在新時期下，我國很多企業(yè)采取改組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營、合資、轉讓國有產(chǎn)權和股份制、股份合作制等多種形式，繼續(xù)放開搞活企業(yè)自身的發(fā)展。比如有文件指示到2010年，國資委履行出資人職責的企業(yè)從目前的200多家重組為100家左右，其中打造30至50家具有國際競爭力的企業(yè)。這必然推動新一輪同一控制下企業(yè)合并的高潮。但企業(yè)并購并非像一加一等于那樣簡單，并非都是成功和喜悅，也并非都是經(jīng)濟和技術問題，這就決定了企業(yè)合并的復雜性。而在企業(yè)合并中，關于企業(yè)合并會計處理方法是會計領域最復雜的領域。財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并的會計處理實質是權益結合法。同一控制下的企業(yè)合并大多是國企合并，扮演控制方角色的是各級國資委以及國有資產(chǎn)管理公司。那么，到底采用那種方法比較合適呢？
1 同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法
同一控制下的企業(yè)合并的會計處理具體包括以下內(nèi)容：(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。若被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策和合并方不一致的，按照合并方的會計政策調整后入賬。(2)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當首先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體白最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。(3)合并方為進行合并而發(fā)生的各項直接相關費用直接計入當期損益。
2 同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法的選擇基礎
按照企業(yè)合并的經(jīng)濟實質進行分類，企業(yè)合并可以分為購買性質的合并和股權聯(lián)合性質的合并。相應地，購買性質的合并采用購買法，股權聯(lián)合性質的合并采用權益結合法。新會計準則認為，企業(yè)合并即一經(jīng)濟主體用現(xiàn)金、股票等取得或部分取得另一經(jīng)濟主體的行為。若一經(jīng)濟主體取得另一經(jīng)濟主體，后者的控制權發(fā)生變化，失去其對原有資產(chǎn)的控制，則該合并視為購買；若參與合并的企業(yè)的股東既未撤資亦未增加投資，而是事實上根據(jù)某一比例交換其擁有投票權的普通股，該比例將決定他們在合并后公司中的權益份額，原來由彼此獨立的企業(yè)開展的經(jīng)營現(xiàn)在由聯(lián)合的整體開展，這樣的合并為權益結合?？梢?，權益結合即股權聯(lián)合，是指參與并購企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權，以便繼續(xù)對并購后實體分享利益和分擔風險的一種并購。在這種情況下，并購后實體的哪一方都不能認為是購買方。與一方占支配地位的并購不同，在股權聯(lián)合性質的并購中，參與并購的企業(yè)的股東簽訂的是平等協(xié)議，共同控制其全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權。此外，參與并購的企業(yè)的管理者共同管理并購后主體，其結果是，參與并購的企業(yè)的股東共同分擔和分享并購后主體的風險和利益。股權聯(lián)合與購買的不同就在于參與并購的雙方簽訂的是平等的協(xié)議。如果參與并購的企業(yè)之間不能本質上平等地交換有表決權的股票，那么共同分享收益和共同承擔風險通常是不可能的。這種交換確保了參與并購企業(yè)的相關所有權，從而使它們在并購后企業(yè)中的相關風險和利益被保留，并使各方的決策權得到保留。為了保證股權的平等交換有效，任何一個參與并購的企業(yè)附加于股份上的權利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱，可能被變?yōu)楸徊①彿搅恕?br />
3 不同會計處理方法所顯示的會計信息質量比較
3.1 權益結合法下的會計信息質量
會計信息質量特征是為會計目標服務的，它是聯(lián)系會計目標與實現(xiàn)目標之間的橋梁，對財務報表所提供的信息起約束的作用，是提供信息符合會計目標的要求。只有當對投資者等使用者有用時，會計信息才能顯示出其應有的價值。在權益結合法下，其信息質量存在以下問題：一是可靠性的項目中不反映合并的實際交易金額，不考慮公允價值，其提供的信息只是賬面價值，欠完整性，并且合并后容易出現(xiàn)利潤操縱獲取隱含利潤現(xiàn)象；二是相關性上，四個項目都不行；三是可比性的項目中，糾J下為其他方法后比較以及類似交易比較難度比較大，只是在忽略公允價值的前提時合并前后比較才容易些；四是在效益和成本平衡方面，由于信息不全也欠真實，所以報表使用者和編報者受益都很少，報表使用者欲了解真實情況需要花費很高的成本代價。由于進行會計處理時只是賬面價值的匯總，所以編報者相對簡單些。
3.2 購買法下的會計信息質量
對于購買法來講，擁有的利潤操縱兩大利器分別是公允價值和商譽，它可以利用重估支付有價資產(chǎn)的價值，購買企業(yè)可以直接將公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，提升利潤，另外也可利用公允價值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負債，這樣就可以在合并時挖下一個大大的蓄水池，為合并后創(chuàng)造盈利空間。另外高估和低估后的價差可作為商譽入賬，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試。這也是很多人支持采用權益結合法的重要原因之一。然而采用權益結合法并沒有抑制購買法下的利潤操縱問題，實際上通過準則和制度制定者們對此法的科學規(guī)范和對其運作過程的完善，購買法下的利潤操縱問題已在我國得到了有效的解決，而權益結合法反而更可能存在利潤操縱空間。這是因為準則規(guī)定商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度期末，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行測試，按照帳面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于帳面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。所以在分析采用權益結合法合并的公司業(yè)績時，要注意防范此類利潤操縱陷阱。
總之，當前我國經(jīng)濟正處于轉軌時期，市場機制正在形成，市場管制尚需進一步的完善。會計方法的選擇、實行和調整勢必關系到企業(yè)利益集團的經(jīng)濟利益，進而關系到培育中的資本市場以及整個社會經(jīng)濟的有序運行和健康發(fā)展。這不可避免地導致了會計信息質量良莠不齊，甚至會對財務信息使用者產(chǎn)生誤導，以致擾亂資本市場的秩序，危害社會經(jīng)濟。根據(jù)以上購買法和權益結合法下的會計信息質量的比較分析，可以得出同一控制下企業(yè)合并采用購買法比權益結合法更能滿足財務報告使用者的需要。
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