摘要：在實(shí)踐與發(fā)展科學(xué)發(fā)展觀(guān)中，養(yǎng)老保險(xiǎn)制度科學(xué)的經(jīng)營(yíng)與管理都離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息的支持，也需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制與監(jiān)督。本文在借鑒國(guó)外社會(huì)保障會(huì)計(jì)研究成果的基礎(chǔ)之上，提出完善基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的政策建議。在會(huì)計(jì)核算方面，要明確會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于反映受托責(zé)任，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：社保；養(yǎng)老保險(xiǎn)；會(huì)計(jì)研究
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,以社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)為核心的、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的社會(huì)保險(xiǎn)(簡(jiǎn)稱(chēng)“社?！?制度改革正向縱深推進(jìn)。社保制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本經(jīng)濟(jì)制度，健全的社保體系一直被譽(yù)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的“穩(wěn)定器”和維護(hù)社會(huì)公平的“調(diào)節(jié)器”。不過(guò)完善的社保體系的建立以及科學(xué)的運(yùn)營(yíng)與管理都離不開(kāi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的支持。本文為此選擇了社保體系中的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金來(lái)研究其會(huì)計(jì)問(wèn)題。
1 現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
我們通過(guò)對(duì)現(xiàn)行制度的分析可以看出，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)在基本理論、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、賬戶(hù)設(shè)置以及基金報(bào)告內(nèi)容方面尚存在不足。
1.1 缺乏基本理論的指導(dǎo)與規(guī)范
我國(guó)目前有關(guān)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的規(guī)范僅有《社保基金會(huì)計(jì)制度》和《社?；饡?huì)計(jì)核算若干問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》。不過(guò)它們只規(guī)定了會(huì)計(jì)科目、科目使用說(shuō)明、報(bào)表種類(lèi)和格式以及會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明，這些都只是對(duì)具體操作的規(guī)范，并沒(méi)有從基本理論上對(duì)社保會(huì)計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范。所以在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等方面都缺乏明確的闡述和規(guī)范。比如《社保基金會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確指出會(huì)計(jì)主體，經(jīng)過(guò)分析，我們認(rèn)為社?；饡?huì)計(jì)的核算主體是“社保基金”，而不是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，但是在實(shí)際工作中，社保會(huì)計(jì)的經(jīng)辦人員往往會(huì)誤將經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為社保會(huì)計(jì)核算的主體，將經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的一些資產(chǎn)、費(fèi)用等項(xiàng)目納入社?；鸬臅?huì)計(jì)核算。
1.2 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在弊端
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是完全的收付實(shí)現(xiàn)制，雖然這種方法比較簡(jiǎn)單，可以真實(shí)地反映一定時(shí)期的現(xiàn)金流量，但是不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的債權(quán)債務(wù)情況，不能全面反映基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的運(yùn)行情況，不利于防范基金風(fēng)險(xiǎn)，也不符合政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)。比如根據(jù)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)只有在實(shí)際支付個(gè)人的養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇時(shí)，才作為基金支出入賬。而應(yīng)付未付形成的債務(wù)未能進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系，這就造成賬面記錄與實(shí)際的債務(wù)不相符，不能全面、真實(shí)、客觀(guān)地反映基金支出的過(guò)程，基金債務(wù)也沒(méi)能得到有效的會(huì)計(jì)監(jiān)控。
1.3 賬戶(hù)設(shè)置不適應(yīng)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展
1999年國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社保體系試點(diǎn)方案的通知》，該通知規(guī)定“社保統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶(hù)基金實(shí)行分別管理，社會(huì)統(tǒng)籌基金不能占用個(gè)人賬戶(hù)基金”。按此規(guī)定，在進(jìn)行統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶(hù)基金會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行分賬處理。但是在《社保基金會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)科目表中沒(méi)有一個(gè)單獨(dú)的個(gè)人賬戶(hù)會(huì)計(jì)核算科目，在基金收支上只設(shè)置了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出科目，沒(méi)有統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶(hù)之分，在基金結(jié)余中，也只是一個(gè)籠統(tǒng)的基金結(jié)余數(shù)，沒(méi)有統(tǒng)籌基金結(jié)余和個(gè)人賬戶(hù)結(jié)余的具體情況，更不能反映個(gè)人賬戶(hù)的“空賬”情況。
1.4 基金財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不能滿(mǎn)足利益相關(guān)者的信息需求
《社?；饡?huì)計(jì)制度》中規(guī)定，年度基金財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收支表、有關(guān)附表以及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容缺少現(xiàn)金流量表、報(bào)表附注以及社?；鹛赜械木阈畔⑴丁?duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，除了收支、結(jié)余的信息外，人們還很關(guān)注隱性負(fù)債的問(wèn)題，現(xiàn)行的基金財(cái)務(wù)報(bào)告中并沒(méi)有涵蓋對(duì)隱性負(fù)債的測(cè)算信息，也沒(méi)有相關(guān)的補(bǔ)充信息披露。
2 完善基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的建議
根據(jù)上面的存在問(wèn)題的問(wèn)題，在會(huì)計(jì)核算方面，本文將從會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)四個(gè)方面來(lái)對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)提出建議。
2.1 確定會(huì)計(jì)主體
會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特定單位。凡是具有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的任何特定的獨(dú)立實(shí)體都必須進(jìn)行獨(dú)立核算，成為一個(gè)特定的會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)基本概念，它規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象和報(bào)表內(nèi)容的空間范圍。從社?；鸬男再|(zhì)來(lái)看，應(yīng)該屬于政府受托基金中的不可支用信托基金。為此我們認(rèn)為，我國(guó)社?；鸬臅?huì)計(jì)主體應(yīng)該是各項(xiàng)社?；鸨旧?，而不是社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)，也不是各項(xiàng)社?；鸬募象w。(1)社?；鸬谋举|(zhì)是有特定來(lái)源和用途的資金。雖然經(jīng)辦機(jī)構(gòu)全權(quán)負(fù)責(zé)管理社?；鸬幕I集、運(yùn)營(yíng)和發(fā)放，但經(jīng)辦機(jī)構(gòu)僅僅是一個(gè)托管機(jī)構(gòu)，它對(duì)社?；鸬倪\(yùn)營(yíng)收益沒(méi)有所有權(quán)，也沒(méi)有處置權(quán)。換言之，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)自身財(cái)務(wù)資源的流動(dòng)是獨(dú)立于社?；鹬獾?。所以社?；饝?yīng)該作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算。(2)各項(xiàng)社?；鸬挠猛炯斑\(yùn)作過(guò)程不一樣。雖然基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等都屬于社保體系，但其基金的籌集、運(yùn)營(yíng)和發(fā)放都有獨(dú)立的法規(guī)制度來(lái)規(guī)范，也都有各自不同的任務(wù)，各項(xiàng)社?；鹬g不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不能有資金往來(lái)，不能混用。
2.2 確立會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)所要達(dá)到境地的抽象范疇，是會(huì)計(jì)概念框架中的邏輯起點(diǎn)，統(tǒng)馭和指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等基本會(huì)計(jì)概念。社?；饡?huì)計(jì)的信息需求者包括社保政策的制定者、社保政策的執(zhí)行者、社?；鸬奶峁┱?、社?；鸬氖芤嬲摺⑸绫；鸬耐顿Y者、社?；鸬墓芾碚咭约吧绫；鸬谋O(jiān)督者。這些信息需求者可以分為以下兩類(lèi)，即內(nèi)部使用者和外部使用者。根據(jù)我國(guó)目前的社?；鹭?cái)務(wù)制度，社?；鸬慕Y(jié)余的投資形式僅限于特定國(guó)債和銀行存款，尚不能入市經(jīng)營(yíng)，因此還不存在投資者。另外，社?；饦O少承擔(dān)債務(wù)，只有臨時(shí)借款和暫收款，所以有關(guān)償債能力的信息需求也可以忽略。為此我們認(rèn)為，目前使用者主要關(guān)注的信息是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是否嚴(yán)格按照法規(guī)來(lái)籌集、運(yùn)營(yíng)和發(fā)放基金，社?；鸬氖罩闆r，現(xiàn)行的社保政策的可持續(xù)性，社保基金的運(yùn)營(yíng)狀況和增值能力。也就是說(shuō)，信息需求者更多的關(guān)注的是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任，對(duì)信息需求的目的也是用以評(píng)價(jià)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任履行情況，所以社?；饡?huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于反映受托責(zé)任。
2.3 確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
在社?；饡?huì)計(jì)中，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于反映受托責(zé)任，會(huì)計(jì)信息使用者最關(guān)心的是基金的安全性、保值增值情況以及可持續(xù)性，所以可靠性應(yīng)該是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息最重要的質(zhì)量特征。但是隨著社?；饡?huì)計(jì)的改革，有關(guān)社保基金的精算信息可能會(huì)需要在表內(nèi)披露，屆時(shí)，可能需要對(duì)要求如實(shí)反映的“可靠性”作一定的修正。除了可靠性與相關(guān)性，社保基金會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征也還應(yīng)該包括可理解性和可比性等。可理解性要求所提供的會(huì)計(jì)信息要易于被使用者理解和利用。由于社保基金會(huì)計(jì)是為特殊領(lǐng)域服務(wù)的會(huì)計(jì)活動(dòng)，必然會(huì)涉及到社?；疬\(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，所以要使大多數(shù)使用者能夠理解會(huì)計(jì)信息，社保基金會(huì)計(jì)信息的可理解性尤為重要。此外，社?；饡?huì)計(jì)信息質(zhì)量也同樣應(yīng)該受“效益>成本”原則的約束。
2.4 注重會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)回答的是應(yīng)予以確認(rèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題。單簽可供選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)主要有兩個(gè)：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。不同的會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的需求，有的需求者需要權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息，有的需要收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息，有的同時(shí)需要這兩種基礎(chǔ)下的信息。我們者認(rèn)為，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的確認(rèn)基礎(chǔ)：(1)基金的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?；鸬耐顿Y收益如銀行存款利息、債券利息等應(yīng)當(dāng)在獲得權(quán)利的時(shí)候確認(rèn)為收入，而不是實(shí)際收到現(xiàn)金的時(shí)候。隨著基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)制度的改革，基金可能有更為廣闊的投資渠道，比如投資于股票和企業(yè)債券等，屆時(shí)就會(huì)存在確認(rèn)多種投資收益及計(jì)提投資減值準(zhǔn)備等情況。因此，只有采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能夠真實(shí)反映在各個(gè)時(shí)期基金投資運(yùn)營(yíng)的收益情況。(2)基金的籌集采用收付實(shí)現(xiàn)制。如果基金的籌集收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)，即當(dāng)期確認(rèn)的籌集收入為按照法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)征收的數(shù)額，這樣雖然能夠反映當(dāng)期應(yīng)有的收入，但如果繳費(fèi)單位欠交數(shù)額總額較大，將使得確認(rèn)的收入與實(shí)際到賬的金額差距太大，社保基金的收入就是虛的。
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