摘要：2006年2月15日，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，無(wú)疑會(huì)對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)實(shí)踐產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響。本文研究立足于解決新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)，進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值運(yùn)用的研究，為構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量與核算的完整框架起到積極作用。希望隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展完善，公允價(jià)值將在會(huì)計(jì)中扮演重要角色。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；運(yùn)用難點(diǎn)
2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起實(shí)施。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足利益各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的的。與舊準(zhǔn)則相比，公允價(jià)值計(jì)量屬性的重新引入應(yīng)是其中最大的亮點(diǎn)。本文具體分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值的具體準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施過(guò)程中可能產(chǎn)生的難點(diǎn)與完善對(duì)策進(jìn)行分析。
1 公允價(jià)值的含義
我國(guó)財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是:“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模以及在不利條件下仍進(jìn)行交易。我們認(rèn)為，公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上是完全市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的評(píng)估,歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等方法都沒(méi)有采用市場(chǎng)為標(biāo)準(zhǔn),公允價(jià)值其最大特點(diǎn)是熟悉情況的雙方在公平交易中形成的,而公平交易是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)的各方在公開(kāi)市場(chǎng)上所進(jìn)行的交易。公允價(jià)值是一種現(xiàn)時(shí)的、面向市場(chǎng)、強(qiáng)調(diào)公開(kāi)、公平的價(jià)值形態(tài),公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)時(shí)態(tài)觀,且計(jì)量中的時(shí)態(tài)觀和歷史成本中的時(shí)態(tài)觀是有區(qū)別的。歷史成本計(jì)量的時(shí)態(tài)觀是靜態(tài)的,而公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)態(tài)觀則是動(dòng)態(tài)的。無(wú)論在當(dāng)前交易中,還是在計(jì)量日都表明公允價(jià)值計(jì)量中的時(shí)態(tài)觀是跳躍性的。同樣,資產(chǎn)和負(fù)債在不同的計(jì)量日或不同的交易日其公允價(jià)值是不同的,這是公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)于歷史成本計(jì)量屬性的主要原因之一。正是因?yàn)楣蕛r(jià)值動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化,才使得會(huì)計(jì)報(bào)表的信息更相關(guān),對(duì)決策才會(huì)更有用。
2 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)分析
從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。不過(guò)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施，關(guān)鍵在于如何解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可操作性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)方法的可靠性。
2.1 公允價(jià)值計(jì)量的可操作性
公允價(jià)值表現(xiàn)形式較多，在實(shí)務(wù)中如何選擇使用，如何觀察同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)，當(dāng)沒(méi)有可觀察市價(jià)的時(shí)候，如何采用估價(jià)技術(shù)，這些問(wèn)題都是公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)中的可操作性問(wèn)題，也即公允價(jià)值在技術(shù)上的可行性問(wèn)題，它是制約公允價(jià)值可靠性的重要因素之一。但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善與成熟，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)理論計(jì)量模型研究的進(jìn)一步深入，公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)資料的獲取成本將大大降低，這一切都會(huì)促使公允價(jià)值的可操作性得到發(fā)展。
2.2 公允價(jià)值計(jì)量的可靠性
在公允價(jià)值計(jì)量的可靠性中，公允價(jià)值信息在在反映真實(shí)性方面和中立性方面優(yōu)于歷史成本，而歷史成本在可核性方面優(yōu)于公允價(jià)值。為了有效解決現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)的主觀判斷和不可驗(yàn)證性，必須建立嚴(yán)密有效的程序規(guī)范，才能對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠?jì)量，確保會(huì)計(jì)信息具有較高客觀性和可靠性。只有這樣，公允價(jià)值才能不僅在相關(guān)性上，而且在可靠性上超越歷史成本。
3 完善新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合理推行公允價(jià)值的應(yīng)用建議
3.1 積極獲得客觀市價(jià)
合理推行公允價(jià)值首先就是要積極獲得客觀市價(jià)，為此要努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，從而使公允價(jià)值的取得更為客觀。：一是進(jìn)一步加強(qiáng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測(cè)、調(diào)控水平；二是積極培育農(nóng)村生產(chǎn)資料市場(chǎng)，促進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村的建設(shè)；三是大力創(chuàng)新流通業(yè)，推動(dòng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變；四是加快批發(fā)市場(chǎng)的改造和提升。對(duì)二手交易市場(chǎng)，引導(dǎo)品牌企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)，建立適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)準(zhǔn)入門檻，嚴(yán)把資質(zhì)審核的關(guān)口。
3.2 提高估計(jì)公允價(jià)值技術(shù)的可操作性
現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。為此我國(guó)還應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范要求，如制訂關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題，例如在對(duì)某一資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定什么情況下使用現(xiàn)值，什么情況下以使用現(xiàn)值為首選；對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。操作指南制定的越詳細(xì)越能為在市場(chǎng)信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
3.3 積極引入全面收益表
全面收益是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動(dòng)。既包括已確認(rèn)并己實(shí)現(xiàn)的損益，又包括己確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目，后者則通過(guò)“其他全面收益”來(lái)反映，所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們認(rèn)為那些已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益不應(yīng)該反映在損益表上，而應(yīng)反映在全面收益表上的其他全面收益中。理由是其他全面收益反映了已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益，這種損益不代表企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，若將巨額己確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益都反映在其他全面收益中，即使企業(yè)利用公允價(jià)值確認(rèn)了巨額利潤(rùn)也不能說(shuō)明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好。另外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開(kāi)列示，能給會(huì)計(jì)信息使用者明確提供哪些是己實(shí)現(xiàn)損益、哪些是未實(shí)現(xiàn)損益，以及更加全面和有用的損益信息，有利于他們進(jìn)行決策。
3.4 加強(qiáng)企業(yè)和市場(chǎng)的監(jiān)管
首先應(yīng)完善監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以避免不公平交易的發(fā)生和操縱利潤(rùn)的情況。其次是加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。利用中介機(jī)構(gòu)例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供公允價(jià)值信息，避免公允價(jià)值成為某些利益集團(tuán)操縱利潤(rùn)的手段，從而減少企業(yè)或個(gè)人操縱利潤(rùn)的可能性。第三是提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。
3.5 強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)
會(huì)計(jì)人員在前期應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)、梳理、歸納和總結(jié)，避免對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的混亂使用和對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的錯(cuò)誤使用。相關(guān)會(huì)計(jì)人員應(yīng)在努力學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，積極參加相關(guān)管理部門組織的培訓(xùn)，盡快熟悉新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)以及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，確保會(huì)計(jì)人員在采用公允價(jià)值進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)能夠遵守職業(yè)道德，無(wú)偏差地執(zhí)行新的準(zhǔn)則。公允價(jià)值計(jì)量屬性的特點(diǎn)，要求會(huì)計(jì)人員除了具備合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面外，還要進(jìn)一步增強(qiáng)信息處理能力和分析能力，以便會(huì)計(jì)人員能夠從眾多錯(cuò)綜繁亂的信息中識(shí)別出對(duì)本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價(jià)值的信息，保證公允價(jià)值的真正“公允”，防止公允價(jià)值的確認(rèn)被一些不法之徒利用，致使其弄虛作假，欺騙社會(huì)公眾。
總之，進(jìn)入2010年，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言是一個(gè)長(zhǎng)期消化、逐步摸索的過(guò)程，公允價(jià)值的逐步運(yùn)用并推而廣之也是大勢(shì)所趨。我們盡可能地體現(xiàn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的目標(biāo)所在，也是會(huì)計(jì)信息決策有用觀的基本要求。
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