摘要：2008年1月1日，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施，原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》同時(shí)廢止。新的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅主體、統(tǒng)一了稅率、統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策、統(tǒng)一了稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，在所得稅政策上實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資獨(dú)資企業(yè)稅收的橫向公平。本文為此首先介紹了某某公司的基本情況，詳細(xì)分析了企業(yè)實(shí)施統(tǒng)一納稅前后的稅收繳納情況并進(jìn)行了比較。結(jié)合其實(shí)際情況和國家、地方稅收法規(guī)提出了所得稅稅收優(yōu)化解決方案。
關(guān)鍵詞：外資獨(dú)資企業(yè)；所得稅；稅務(wù)策劃
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，我國政府為了吸引外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，給予了外資獨(dú)資企業(yè)過多的稅收優(yōu)惠政策，使得我國內(nèi)資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高于外資獨(dú)資企業(yè)。我國原兩套分別適用于內(nèi)外資獨(dú)資企業(yè)的企業(yè)所得稅存在很大差別，各地開發(fā)區(qū)競(jìng)相出臺(tái)各種稅收優(yōu)惠政策吸引外資投資辦廠，以及外資獨(dú)資企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避納稅，都在一定程度上減輕了外資獨(dú)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。2008年1月1日，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施，原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》同時(shí)廢止。新的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅主體、統(tǒng)一了稅率、統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策、統(tǒng)一了稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，在所得稅政策上實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資獨(dú)資企業(yè)稅收的橫向公平。于是稅法籌劃也成為了外資獨(dú)資企業(yè)所首先需要考慮的問題。稅法籌劃是指在尊重稅法、依法納稅的前提下，納稅人采取適當(dāng)?shù)氖侄螌?duì)納稅義務(wù)的規(guī)避,減少稅務(wù)上的支出。
1 某某外資獨(dú)資企業(yè)概況
某某公司是美國某石油巨頭我國設(shè)立的負(fù)責(zé)成品油銷售業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，它主要從事汽油、煤油、柴油、燃料油、潤滑油的批發(fā)和零售業(yè)務(wù)及相關(guān)技術(shù)、信息的研究、開發(fā)、應(yīng)用。目截至2004年年末，某某公司共擁有覆蓋全國各地的加油站251座，用工總量達(dá)1500人，實(shí)現(xiàn)利稅總額3.1億元，其中利潤0.68億元，各項(xiàng)稅金2.42億元。近年來，某某公司以增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力為目標(biāo)，進(jìn)行了以一體化改革為主的經(jīng)營體制改革，實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)垂直、職責(zé)明晰、流程合理、執(zhí)行到位的專業(yè)化管理模式。在稅收改革方面，積極參與納稅籌劃，極大地提高了資金的運(yùn)作效率，并為在全國實(shí)現(xiàn)“扁平化管理”奠定了基礎(chǔ)，但是在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的方面的稅收問題還存在不足。
2 某某外資獨(dú)資企業(yè)所得稅的納稅情況
2.1 企業(yè)所得稅
2004年企業(yè)所得稅實(shí)行按月度報(bào)表實(shí)現(xiàn)利潤在當(dāng)?shù)厣陥?bào)并預(yù)繳。自2008年起新所得稅法實(shí)施時(shí)，按月度就地申報(bào)但不納稅，并接受當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督管理。企業(yè)所得稅的計(jì)算過程中，主要涉及到扣除項(xiàng)目的確定。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定>的通知》，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤方法提取的工資、薪金額超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。提取的效益工資改變用途的不得在稅前扣除。另外，納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%和1.5%計(jì)算扣除。對(duì)于少計(jì)提的費(fèi)用稅務(wù)機(jī)關(guān)將視為企業(yè)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益的自動(dòng)放棄，因此，企業(yè)應(yīng)盡量根據(jù)工資總額提足這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。同時(shí)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)提折舊，停止使用的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從停止使用月份起停止計(jì)提折舊。目前，某某公司在全國的部分市分公司存在大量在建工程，已符合使用條件并已投入使用，但仍掛“在建工程”未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。這使得固定資產(chǎn)沒有按時(shí)被計(jì)提折舊，從而造成企業(yè)所得稅多繳。因此，企業(yè)盤點(diǎn)固定資產(chǎn)，規(guī)范固定資產(chǎn)的管理是具有重要意義的。
2.2 個(gè)人所得稅
個(gè)人所得稅基本功能表現(xiàn)為增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配某某公司繳納的個(gè)人所得稅主要是工資薪金所得扣除800元后形成的個(gè)人所得稅，主要適用5%、10%兩檔稅率。目前，對(duì)于個(gè)人所得稅存在較大爭(zhēng)議和認(rèn)識(shí)誤區(qū)的問題主要是由于銷售政策多樣化引起的。其中客戶經(jīng)理多為企業(yè)內(nèi)部員工，從事直銷批發(fā)業(yè)務(wù)，面向大宗購買客戶。比如某某公司支付給客戶經(jīng)理的手續(xù)費(fèi)，包含了客戶經(jīng)理的全部收入和銷售過程中發(fā)生的全部費(fèi)用。手續(xù)費(fèi)收入由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，扣營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等5.5%。由于支付的手續(xù)費(fèi)中包含了客戶經(jīng)理自身的所得，而稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅以取得應(yīng)稅所得的個(gè)人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人，因此某某公司承擔(dān)有代扣代繳的義務(wù)。對(duì)于這部分支出，由于客戶經(jīng)理大部分是公司職工，因此該部分支出應(yīng)視同對(duì)職工發(fā)放的工資并應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅，而不是目前各公司認(rèn)為的營業(yè)稅。對(duì)于不屬于各公司職工的人員，則應(yīng)在交納營業(yè)稅的同時(shí)按勞務(wù)報(bào)酬的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算并代扣代繳個(gè)人所得稅。在具體執(zhí)行時(shí)，考慮到客戶經(jīng)理與保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)營銷員工作收入的相似性，我們建議某某公司可在與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通的前提下適用國家有關(guān)政策法規(guī)。營銷員每月取得傭金收入扣除實(shí)際繳納的營業(yè)稅金及附加后，可按其余額扣除不超過25％的營銷費(fèi)用，再按照個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
3 某某外資獨(dú)資企業(yè)所得稅的稅收籌劃方案
本部分針對(duì)某某公司的實(shí)際情況和需求，根據(jù)稅法和相關(guān)政策規(guī)定，指出其中存在的可進(jìn)行稅收籌劃、優(yōu)化稅負(fù)的地方，并提出行之有效的若干方案。
3.1 調(diào)整年終獎(jiǎng)發(fā)放范圍
根據(jù)最新的《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定，從2005年1月1日起，對(duì)個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。該《通知》規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，但在計(jì)征時(shí)，應(yīng)先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，還應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。
3.2 提高福利
可以采用非貨幣支付辦法，提高職工公共福利支出，例如免費(fèi)為職工提供宿舍；免費(fèi)提供交通便利；提供職工免費(fèi)用餐等。企業(yè)替員工個(gè)人支付這些支出，企業(yè)可以把這些支出作為費(fèi)用減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，個(gè)人在實(shí)際工資水平未下降的情況下，減少了應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的稅款，可謂一舉兩得。但要注意的是，在提高職工福利待遇時(shí)，要盡量避免以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等形式來獎(jiǎng)勵(lì)員工。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以免費(fèi)旅游方式提供對(duì)營銷人員獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》，對(duì)商品營銷活動(dòng)中，企業(yè)和單位對(duì)營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織旅游活動(dòng)，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對(duì)個(gè)人實(shí)行的營銷業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用全額計(jì)入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)人所得稅，并由提供上述費(fèi)用的企業(yè)和單位代扣代繳。其中，對(duì)企業(yè)雇員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)與當(dāng)期的工資薪金合并，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；對(duì)其他人員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)作為當(dāng)期的勞務(wù)收入，按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
3.3 合理資產(chǎn)損失扣除
資產(chǎn)損失的認(rèn)定和扣除一直是稅企爭(zhēng)議較大的問題，也是稅法和會(huì)計(jì)制度存在差異的重要內(nèi)容。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》對(duì)此作了明確的規(guī)定。該規(guī)定明確了稅前扣除原則：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入、可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。而比如某某公司2008年全國系統(tǒng)發(fā)生的未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失為2255萬元，對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅的影響額為2255×33%＝744.15萬元。因此，某某公司發(fā)生的資產(chǎn)損失額應(yīng)及時(shí)向地方稅務(wù)局報(bào)批。
3.4 合理選擇固定資產(chǎn)折舊方
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法很多，常用的折舊方法有：直線法、產(chǎn)量法、工作小時(shí)法、加速折舊法。不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)可以利用這些差異來比較和分析，選擇最優(yōu)折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法原則上采用直線折舊法，殘值比例統(tǒng)一規(guī)定為5%。允許實(shí)行加速折舊的企業(yè)或固定資產(chǎn)為：(1)在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備。(2)對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；(3)證券公司電子類設(shè)備；(4)集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；(5)外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對(duì)符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用余額遞減法或年數(shù)總和法。下列資產(chǎn)折舊或攤銷年限最短為2年：證券公司電子類設(shè)備；外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。據(jù)了解，某某公司即將購買ERP軟件，以目前ERP的價(jià)格來說，一般需花費(fèi)幾十萬至上百萬之多，完全可以滿足企業(yè)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，因此，對(duì)照以上允許實(shí)行加速折舊的規(guī)定，可以對(duì)外購的ERP實(shí)行加速折舊的方法。
總之，稅收籌劃是在合理合法的前提下減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)行為，特別是對(duì)于跨地區(qū)同行業(yè)的外資獨(dú)資企業(yè)，其稅收籌劃更顯重要性。
參考文獻(xiàn)：
[1] 李羅生．巧用稅收籌劃，促進(jìn)征納互動(dòng)[J]．中國稅務(wù)，2005(8) ．
[2] 廖楚暉，崔亞飛．國家征稅部門及納稅人的博弈分析[J]．財(cái)政與稅務(wù)，2005(6) ．
[3] 王晉雯，薛建蘭．淺議新企業(yè)所得稅的公平性[J]．中北大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)，2004(5)．
[4] 周全林．政府課稅公平的影響因素分析[J]．當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007(9)．
[5] 安體富．論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并[J]．稅務(wù)研究，北京，2005(3)．
