摘要：當(dāng)前，交易性金融資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的生存發(fā)展有著重大的影響。隨著新所得稅法的廣泛實(shí)施，金融性交易資產(chǎn)的所得稅處理形式不斷變化。本文分析了交易性金融資產(chǎn)在取得上的核算，又從三方面討論了其相應(yīng)的所得稅處理形式。
關(guān)鍵詞：
交易性金融資產(chǎn)是指根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其所得稅帳務(wù)處理在新企業(yè)所得稅法執(zhí)行后又發(fā)生了一些變化，引起人們的關(guān)注。
一、交易性金融資產(chǎn)取得的核算
現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要使用資產(chǎn)負(fù)債法，企業(yè)應(yīng)按照這一要求，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中所列出的資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行比較，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)實(shí)現(xiàn)帳面價(jià)值的確定，并根據(jù)稅法規(guī)定來(lái)實(shí)現(xiàn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，而針對(duì)二者的差異，應(yīng)分別確定為納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異。此外，企業(yè)還應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)以此為基礎(chǔ)，來(lái)實(shí)現(xiàn)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間中，利潤(rùn)表列出的所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。
例如，2008年4月8日，甲居民企業(yè)購(gòu)入乙公司8萬(wàn)股的股票，將其當(dāng)做交易性投資。其中，該股票每股達(dá)到18元的成交價(jià)格，而其內(nèi)的1元已經(jīng)宣告卻還沒(méi)有分派現(xiàn)金股利。甲居民企業(yè)還支付了10萬(wàn)元的交易稅費(fèi)。而所得款項(xiàng)由銀行存款進(jìn)行支付，甲居民企業(yè)于5月8日獲得乙公司的現(xiàn)金股利。直到本年度末，即12月31日，股票這一交易性金融資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生公允價(jià)值的變動(dòng)，同時(shí)2008年甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)了100萬(wàn)元的利潤(rùn)總額。因此，甲企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)只用作納稅調(diào)整，而沒(méi)有其他納稅項(xiàng)目需要調(diào)整。對(duì)于甲居民企業(yè)在2008年應(yīng)作的會(huì)計(jì)處理如下所示：
?。ㄒ唬┵?gòu)入股票
借：交易性金融資產(chǎn)—成本136萬(wàn)元
應(yīng)收股利 8萬(wàn)元
投資收益 10萬(wàn)元
貸：銀行存款 154萬(wàn)元
（二）收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 8萬(wàn)元
貸：應(yīng)收股利 8萬(wàn)元
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日
1．關(guān)于遞延所得稅的分析
在期初，交易性金融資產(chǎn)具有136萬(wàn)元的帳面價(jià)值，而到期末，其未發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，因此保持了136萬(wàn)元的帳面價(jià)值。 在未來(lái)期間，交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定，將能夠稅前扣除金額作為計(jì)稅的基礎(chǔ)，其也就是獲取交易性金融資產(chǎn)所需的成本。 現(xiàn)行所得稅法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)于企業(yè)的投資資產(chǎn)規(guī)定了成本確定的方法：投資資產(chǎn)的取得方式如果是支付現(xiàn)金，就應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)價(jià)款當(dāng)做成本； 相反，如果投資資產(chǎn)是由除了支付現(xiàn)金之外的其他方式而獲取的，就應(yīng)將這一資的所具有的公允價(jià)值以及企業(yè)支付的稅費(fèi)當(dāng)做成本。
例如，某企業(yè)支付154萬(wàn)元的價(jià)款來(lái)購(gòu)買(mǎi)某一交易性金融資產(chǎn)，而這154萬(wàn)元中包含了8萬(wàn)元的應(yīng)收未收股利，企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行債權(quán)處理，而不可以將其計(jì)入到投資資產(chǎn)相關(guān)計(jì)稅成本中，也就是說(shuō)，企業(yè)的這一金融資產(chǎn)應(yīng)具有146萬(wàn)元的計(jì)稅成本。 而交易性金融資產(chǎn)所具有的是136萬(wàn)元的帳面價(jià)值136萬(wàn)元，其中的差異可以確認(rèn)為是可抵扣暫時(shí)性差異，因此，其具有2.5萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)。
2．關(guān)于應(yīng)交所得稅的分析
以甲企業(yè)為例，其在2008年，實(shí)現(xiàn)了100萬(wàn)元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)交易性金融資產(chǎn)過(guò)程中，該企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中將10萬(wàn)元的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而實(shí)際上，其應(yīng)在資產(chǎn)計(jì)稅成本中計(jì)入，因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)作相關(guān)納稅調(diào)整，此時(shí)應(yīng)納稅所得額是110萬(wàn)元，同時(shí)應(yīng)交所得稅是27.5萬(wàn)元。
?。ㄋ模┰诶麧?rùn)表上進(jìn)行所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。
根據(jù)上面的例子，可以得到企業(yè)的所得稅費(fèi)用是25萬(wàn)元。而關(guān)于所得稅費(fèi)用應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅27.5萬(wàn)元
二、交易性金融資產(chǎn)所得稅處理形式
（一）關(guān)于應(yīng)交所得稅的分析
甲企業(yè)于2009年實(shí)現(xiàn)100萬(wàn)元的利潤(rùn)總額，其中包括20.4萬(wàn)元的投資收益，以企業(yè)所得稅法為依據(jù)，居民企業(yè)通過(guò)對(duì)其他居民企業(yè)的直接投資于其他而獲得的股利以及紅利等一些權(quán)益性投資收益，都在免稅收入的范圍之內(nèi)，由此可知，甲企業(yè)在2009年產(chǎn)生了79.6萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額以及19.9萬(wàn)元的應(yīng)交所得稅。但是，若企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)所屬債權(quán)性投資的范疇，就位于免稅收入之外。
我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于企業(yè)所得稅問(wèn)題有著明確規(guī)定，企業(yè)的金融資產(chǎn)、負(fù)債和其他投資性房產(chǎn)等，如果按照公允價(jià)值計(jì)量，那么在其持有期間所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)就不應(yīng)在應(yīng)納稅所得額中計(jì)入。當(dāng)進(jìn)行實(shí)際的處置、結(jié)算，應(yīng)將處置金額進(jìn)入應(yīng)納稅所得額中，這里的金額是指取得價(jià)款扣除了歷成本而得到的金額。因此，對(duì)于甲企業(yè)來(lái)說(shuō)，其在2010年會(huì)產(chǎn)生108萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生27萬(wàn)元的應(yīng)交所得稅。
?。ǘ┻f延所得稅分析
該交易性金融資產(chǎn)2009年資產(chǎn)負(fù)債表日未曾發(fā)生變動(dòng)，帳面價(jià)值為136萬(wàn)元。 該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為146萬(wàn)元 ，因資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)10萬(wàn)元，兩者之間的差異為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元，當(dāng)期無(wú)需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為128萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為146萬(wàn)元，二者之間的差異為可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元，當(dāng)期需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2萬(wàn)元。
?。ㄈ├麧?rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅=19.9萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 19.9萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 19.9萬(wàn)元
交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的核算：
2010年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為128萬(wàn)元，當(dāng)年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)發(fā)生變化之外，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，當(dāng)年應(yīng)作如何帳務(wù)處：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 8萬(wàn)元
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8萬(wàn)元
所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn) =27-2 =25萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn) 2萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 27萬(wàn)元
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，根據(jù)所得稅法以及其他的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)在不同條件下，有著不同的處理方法。因此，企業(yè)應(yīng)深刻理解并掌握這些所得稅處理形式所依賴(lài)的條件與環(huán)境，以進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
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