摘要：本文在參考先進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，深入思考、分析新外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，指出新外幣折算準(zhǔn)則在一些方面可能存在的一些問題并針對(duì)這些問題提出對(duì)策，以期能繼續(xù)完善我國外幣折算準(zhǔn)則。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則；外幣交易；境外經(jīng)營；利潤(rùn)分配
在國際性的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，我國對(duì)外交易越來越頻繁，外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算實(shí)務(wù)的規(guī)范化問題也需要解決。因此，制定科學(xué)合理的外幣折算會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則，對(duì)我國吸引外資和國內(nèi)企業(yè)參與國際競(jìng)爭(zhēng)、加強(qiáng)企業(yè)外部投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的理解都將起到積極的作用。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》(以下外幣折算準(zhǔn)則)，填補(bǔ)了這一空白。外幣折算準(zhǔn)則是在廣泛征求會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的意見之后形成的我國第一部外幣折算的正式外幣折算準(zhǔn)則。但由于外幣折算問題比較復(fù)雜，外幣折算準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)處理方面仍然存在一些問題。本文為此從不同角度對(duì)我國現(xiàn)行外幣折算會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則進(jìn)行了細(xì)致的分析，同時(shí)找出其中存在的問題，并提出改進(jìn)的建議，以期能為發(fā)展和完善相關(guān)外幣折算準(zhǔn)則盡綿薄之力。
1 會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中外幣交易會(huì)計(jì)處理中存在的問題及對(duì)策研究
1.1 存在的問題
外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。由此可見，外幣折算準(zhǔn)則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)所有的外幣交易要分別按照外幣和記帳本位幣進(jìn)行雙重的計(jì)量和記錄。外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：(1)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。(2)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。在匯兌差額的處理中，(1)外幣貨幣性項(xiàng)目：因結(jié)算或采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。(2)外幣非貨幣性項(xiàng)目：以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。同時(shí)企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。根據(jù)上述說明，我們知道，外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)該包含兩個(gè)部分，即一般的貨幣性項(xiàng)目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目。這兩部分性質(zhì)不同，匯兌差額處理的方法也不相同，前者計(jì)入當(dāng)期損益，后者計(jì)入所有者權(quán)益，因此有必要清楚區(qū)分一般的貨幣性項(xiàng)目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，否則不能真實(shí)公允的反映企業(yè)的當(dāng)期損益，或是利用該規(guī)定操縱企業(yè)利潤(rùn)。但是對(duì)于一般的貨幣性項(xiàng)目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的區(qū)分，新外幣折算準(zhǔn)則以及外幣折算準(zhǔn)則應(yīng)用指南中均未作出規(guī)定，也就是說，在實(shí)務(wù)中完全依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
1.2 應(yīng)用對(duì)策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，在外幣折算準(zhǔn)則應(yīng)用指南中應(yīng)該給出區(qū)分一般的貨幣性項(xiàng)目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的指導(dǎo)意見。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對(duì)貨幣性項(xiàng)目的監(jiān)督和審查。準(zhǔn)確區(qū)分一般的貨幣性項(xiàng)目和實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目既可以增強(qiáng)外幣折算準(zhǔn)則的實(shí)際操作性，也有利于向報(bào)表使用者提供更加真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)在一定程度上防范利潤(rùn)操縱行為。
2 會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中外幣交易處理違反會(huì)計(jì)原則的問題及對(duì)策研究
2.1 存在的問題
我國外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，外幣貨幣性項(xiàng)目在初始確認(rèn)時(shí)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，因此產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。不過根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論，資產(chǎn)應(yīng)按歷史成本和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值孰低者計(jì)價(jià)，應(yīng)遵循歷史成本原則和謹(jǐn)慎性原則。同理，現(xiàn)行外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理關(guān)于外幣負(fù)債的折算也存在上述問題。不過與外幣資產(chǎn)不同，外幣負(fù)債只能按歷史成本與未來現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值孰高者計(jì)價(jià)，即外幣負(fù)債的計(jì)量不能低于其歷史成本金額。這一會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)就是貨幣性項(xiàng)目按各種因素影響而變化無常的期末匯率不斷調(diào)整計(jì)價(jià)，違反了會(huì)計(jì)的歷史成本原則和謹(jǐn)慎行原則，向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供不確定性的會(huì)計(jì)信息，由使用者據(jù)此作出判斷決策，從而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。
2.2 應(yīng)用對(duì)策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，可以依照會(huì)計(jì)里對(duì)資產(chǎn)設(shè)置備抵帳戶的原理，在期末計(jì)提外幣資產(chǎn)準(zhǔn)備和外幣負(fù)債準(zhǔn)備。通過設(shè)置外幣資產(chǎn)準(zhǔn)備和外幣負(fù)債準(zhǔn)備賬戶，不須直接對(duì)有關(guān)外幣賬戶進(jìn)行調(diào)整，保持賬簿記錄的原貌，符合歷史成本原則。同時(shí)也可以反映出由于匯率變動(dòng)給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)管理和分析外幣賬戶。這兩個(gè)項(xiàng)目可以分別在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方和負(fù)債方單獨(dú)設(shè)置，也可以將其與外幣資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶相減或相加后填列，都能客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況。
3 會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中境外經(jīng)營界定存在的問題及對(duì)策研究
3.1 存在的問題
境外經(jīng)營為企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)。外幣折算準(zhǔn)則中同時(shí)指出，在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記帳本位幣的，也視同境外經(jīng)營。由此可以看出，境外與非境外經(jīng)營的區(qū)別并不絕對(duì)是以地域?yàn)閯澐謽?biāo)準(zhǔn)，還要結(jié)合企業(yè)的記帳本位幣綜合判斷。由于我國外幣折算準(zhǔn)則要求以記帳本位幣對(duì)外幣交易進(jìn)行計(jì)量和記錄，因此一些境外經(jīng)營公司可以直接編制記帳本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司合并而無需進(jìn)行折算。但后一些公司由于境外經(jīng)營記帳本位幣與母公司的記帳本位幣不同，所以需要用現(xiàn)行匯率法將以境外經(jīng)營記帳本位幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以母公司的記帳本位幣的財(cái)務(wù)報(bào)表并進(jìn)行合并。但是在外幣折算準(zhǔn)則的第四章中財(cái)務(wù)報(bào)表折算的對(duì)象是“境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表”，即所有境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表都要進(jìn)行折算，這與上文中分析的需要折算的財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍不相同。
3.2 應(yīng)用對(duì)策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，可以參照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，以記帳本位幣來界定境外經(jīng)營的概念，即當(dāng)其下屬的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)選取的記帳本位幣與母公司不同時(shí)即視為境外經(jīng)營。這一定義只選取單一標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)引起理解上的偏差，比較合理。
4 會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中利潤(rùn)分配表折算存在的問題及對(duì)策研究
4.1 存在的問題
對(duì)于利潤(rùn)分配表的折算，我國的新外幣折算準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都沒有作出特別規(guī)定，可以認(rèn)為仍采用《暫行規(guī)定》中的方法。不過《暫行規(guī)定》要求利潤(rùn)分配表中的“提取盈余公積”和“利潤(rùn)分配”均按照會(huì)計(jì)期間的平均匯率來折算。但是，“提取盈余公積”和“利潤(rùn)分配“一般在期末進(jìn)行，是一個(gè)時(shí)點(diǎn)概念，采用整個(gè)會(huì)計(jì)期間的平均匯率是不合理的。(2)《暫行規(guī)定》關(guān)于損益和利潤(rùn)分配表折算規(guī)定利潤(rùn)分配表中的上年實(shí)際數(shù)按照上年折算的利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的數(shù)額列示。但是上一年折算時(shí)所采用的匯率是上一年的平均匯率，而本期折算時(shí)選用的匯率是本年的平均匯率，不同年度的匯率通常會(huì)有差異，因此，匯率的變動(dòng)會(huì)使得上年數(shù)與本年數(shù)比較時(shí)缺乏相同的基礎(chǔ)，降低可比性，給報(bào)表使用者帶來不便。
4.2 應(yīng)用對(duì)策
根據(jù)存在的問題，我們認(rèn)為，建議對(duì)“提取盈余公積”和“利潤(rùn)分配”以期末匯率折算，“凈利潤(rùn)”的形成是一個(gè)時(shí)段概念，可以使用會(huì)計(jì)期間的平均匯率來折算。同時(shí)為保證報(bào)表項(xiàng)目之間的可比性，上年實(shí)際數(shù)應(yīng)該以上年度外幣報(bào)表金額乘以本年度編制利潤(rùn)表時(shí)所采用的匯率來折算，統(tǒng)一折算匯率之后，報(bào)表使用者也可以更清楚的了解企業(yè)各年利潤(rùn)和利潤(rùn)分配的變動(dòng)情況。
5 會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中判斷惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)環(huán)境過程中存在的問題及對(duì)策研究
5.1 存在的問題
我國會(huì)計(jì)外幣折算準(zhǔn)則中規(guī)定了惡性通貨膨脹環(huán)境的幾個(gè)特征:(1)最近3年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過100%;(2)利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤;(3)公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿拧⒍且韵鄬?duì)穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ);(4)公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對(duì)穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力:(5)即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購買力損失的價(jià)格成交。這幾個(gè)條件與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)《惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定的惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)如出一轍。但是無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國的外幣折算準(zhǔn)則都只是列出了這幾個(gè)特征，并沒有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，那么在實(shí)際操作中是滿足其中一個(gè)條件就可判斷為惡性通貨膨脹環(huán)境還是滿足其中幾個(gè)或全部條件才能認(rèn)為是通貨膨脹環(huán)境，將會(huì)使準(zhǔn)則使用者感覺難以把握。
5.2 應(yīng)用對(duì)策
我們認(rèn)為，可以在準(zhǔn)則中將這五條規(guī)定按照特征的重要程度從強(qiáng)到弱進(jìn)行排列，當(dāng)企業(yè)滿足前面幾條時(shí)即可認(rèn)為是惡性通貨膨脹環(huán)境。
總之，新外幣折算準(zhǔn)則雖然有了很大進(jìn)步，但是由于外幣折算問題比較復(fù)雜，難以達(dá)到盡善盡美，還需要我們共同研究解決。
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