摘要：隨著國(guó)家對(duì)其投入的加大和財(cái)政管理體制改革步伐的加快，現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度面臨著諸多挑戰(zhàn)，需要進(jìn)一步改革和創(chuàng)新。同時(shí)教育類事業(yè)單位行業(yè)的社會(huì)公益特點(diǎn)是制定其會(huì)計(jì)核算辦法的前提，其業(yè)務(wù)處理需要有專門的規(guī)范辦法。本文在總結(jié)教育事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)教育事業(yè)會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀及存在問題，對(duì)我國(guó)教育類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革提出了合理化建議。
關(guān)鍵詞：教育事業(yè)單位；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；問題；對(duì)策
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，我國(guó)教育類事業(yè)單位開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀環(huán)境發(fā)生了重大變化，如資金來源渠道增多、綜合經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目多種多樣，單位組織形式復(fù)雜化，資產(chǎn)形態(tài)多樣化等，同時(shí)教育類單位屬于私人不愿投資且也難以進(jìn)入的典型公共物品，講求的主要是社會(huì)效益。因而，教育類事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算除了具有一般事業(yè)單位共有的特點(diǎn)之外，還有自己鮮明的特征。為此使目前的教育類事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制顯得越來越不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展。本文將通過規(guī)范研究的形式，探討現(xiàn)行教育類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問題，進(jìn)一步對(duì)我國(guó)教育類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革提出建議。
1 當(dāng)前教育類事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在的問題
目前教育類事業(yè)單位開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀環(huán)境發(fā)生了重大變化，如資金來源渠道增多、綜合經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目多種多樣，單位組織形式復(fù)雜化，資產(chǎn)形態(tài)多樣化等。這些都促使目前的教育類事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制顯得越來越不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展。
1.1 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不科學(xué)
現(xiàn)行的教育類事業(yè)單位按照我國(guó)1998年開始實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并行方式，事業(yè)單位實(shí)施這兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并行在原有預(yù)算管理模式和會(huì)計(jì)環(huán)境下對(duì)加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理，發(fā)揮了十分重要的作用。但是隨著我國(guó)公共財(cái)政理論構(gòu)建的新預(yù)算管理體系和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)又面臨著進(jìn)一步的改革。比如由于收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，因此，在這種記賬基礎(chǔ)下，單位的支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，對(duì)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分即“隱性債務(wù)”并沒有反映，無法準(zhǔn)確記錄和反映單位的盈利和負(fù)債狀況，這不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)在進(jìn)行一次教育收費(fèi)培訓(xùn)中，由于各種原因的影響，給一些客戶造成了惡劣影響，需要進(jìn)行賠償，但由于沒實(shí)際支付，在目前的會(huì)計(jì)核算中就得不到反映。
1.2 會(huì)計(jì)要素劃分不合理
我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出5類，會(huì)計(jì)科目也依此進(jìn)行設(shè)置。仔細(xì)推敲，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這種劃分存在一定的問題。比如教育類事業(yè)單位的凈資產(chǎn)既包括限定用途的凈資產(chǎn)，也包括非限定用途的凈資產(chǎn)；不僅包括可以彌補(bǔ)收支差額的一般基金，還包括固定基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)存、撥入?？罱Y(jié)存、未分配結(jié)余等。但是從現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中凈資產(chǎn)包含的內(nèi)容看，既有基金項(xiàng)目、歷年累計(jì)結(jié)余項(xiàng)目，又有當(dāng)年發(fā)生的結(jié)余，既有存量指標(biāo)，又有流量指標(biāo)，不同類別的項(xiàng)目放在一個(gè)要素內(nèi)不便于指標(biāo)的分析利用。同時(shí)凈資產(chǎn)要素所包含的項(xiàng)目將存量指標(biāo)和流量指標(biāo)混在一起也是不科學(xué)的，使資產(chǎn)負(fù)債表失去明晰性。由于凈資產(chǎn)要素既有靜態(tài)存量指標(biāo)、又有流量指標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債表只能按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的會(huì)計(jì)等式進(jìn)行設(shè)計(jì)和編制，致使資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目與收入支出表項(xiàng)目中的收入、支出相互重復(fù)。
1.3 會(huì)計(jì)核算體系不完善
眾所周指，當(dāng)前改革后的政府收支分類在支出功能分類上取消了基本建設(shè)支出科目，將其列入“一般公共服務(wù)”和其他各功能科目中。在支出經(jīng)濟(jì)分類上將除發(fā)展與改革部門以外其他部門安排的基本建設(shè)支出列入“其他資本性支出”類科目下核算。若是再將基本建設(shè)撥款與行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)分別會(huì)計(jì)核算，則難與政府收支分類改革配套。事同時(shí)由于教育類事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)基建資金的投資、使用情況并不了解，不利于加強(qiáng)對(duì)基建投資所形成固定資產(chǎn)的核算和管理。工程完工交付使用而形成的固定資產(chǎn)要入賬，這樣在賬上要增加“固定資產(chǎn)”、“固定基金”，其來源如何，其投資價(jià)值是否與固定資產(chǎn)的所值相符，在財(cái)務(wù)上得不到絲毫反映，不便于單位會(huì)計(jì)及其領(lǐng)導(dǎo)一目了然地了解這部分固定資產(chǎn)的投資和管理狀況，使投資和由此形成的固定資產(chǎn)不能有機(jī)聯(lián)系和有效的進(jìn)行對(duì)比，更談不上效益的論證和檢查。
1.4 事業(yè)支出的核算不能滿足要求
首先，由于“財(cái)政補(bǔ)助收入”下的明細(xì)科目是按功能分類設(shè)置，而“事業(yè)支出”下的明細(xì)科目是按經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置，使得收支沒有一個(gè)直觀配比，比如“財(cái)政補(bǔ)助收入”中的資金在使用時(shí)不僅有用在基本支出中的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)，也有用在項(xiàng)目支出中的專門支出；而“基本支出”下的“工資及福利費(fèi)”則又包含 “普通教育”或者更多的功能分類下的資金。究竟哪個(gè)功能花了多少錢，花在了某方面的錢又用了哪幾個(gè)功能科目的資金，不得而知。這也是造成行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員沿襲傳統(tǒng)的不分資金和渠道的核算方式，年終部門決算時(shí)則采取“分析填報(bào)”、“編決算”的最重要原因。其次設(shè)置財(cái)政撥款支出備查簿，筆者認(rèn)為如果業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單或者財(cái)政撥款少可以采用，若是業(yè)務(wù)繁多，則操作起來不太現(xiàn)實(shí)。
1.5 固定資產(chǎn)閑置且流失情況嚴(yán)重
教育類事業(yè)單位的固定資產(chǎn)雖屬非經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，不能給國(guó)家直接創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)益，但它卻是我國(guó)發(fā)展社會(huì)經(jīng)濟(jì)，為社會(huì)公眾提供服務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和手段。而且這部分固定資產(chǎn)主要是由國(guó)家財(cái)政撥款，通過市場(chǎng)直接購(gòu)置或通過基本建設(shè)的形式形成的，是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分， 因此管好用好事業(yè)單位中的固定資產(chǎn)非常重要。但是，目前教育事業(yè)單位普遍存在固定資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄，固定資產(chǎn)管理體制不順暢，隨意配置、隨意處置的現(xiàn)象。一方面造成固定資產(chǎn)的閑置和浪費(fèi)，影響了固定資產(chǎn)使用效率：另一方面造成了固定資產(chǎn)的流失。
2 完善教育類事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的建議
我們通過借鑒非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，提出以下幾點(diǎn)建議，力求完善教育類事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度。
2.1 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱為應(yīng)計(jì)制，這種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)收入和支出(費(fèi)用)是在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)，而不考慮什么時(shí)候收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金。據(jù)此，收入反映會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期收到；費(fèi)用反映會(huì)計(jì)期間已經(jīng)消耗的貨物或服務(wù)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期內(nèi)支付。當(dāng)前國(guó)外非盈利組織會(huì)計(jì)普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收支確認(rèn)原則，我國(guó)的企業(yè)以及民間非營(yíng)利組織也同樣采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。其實(shí)在實(shí)際執(zhí)行中，事業(yè)單位的部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)己運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，如按一定比例或標(biāo)準(zhǔn)提取修購(gòu)基金、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等。只是在單位會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變過程中，要根據(jù)單位的教育業(yè)務(wù)特征，結(jié)合實(shí)際情況，逐步實(shí)施。而且，實(shí)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，不僅需要對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修改，還需要立法、財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度、應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)等多方面的協(xié)調(diào)配套，以維護(hù)單位正常的會(huì)計(jì)工作秩序，提高資金使用效益，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
2.2 重新劃分會(huì)計(jì)要素
我們建議將“凈資產(chǎn)”要素分解為“基金”和“結(jié)余”兩個(gè)要素第一，基金一詞在會(huì)計(jì)上一般指資金來源且不包括負(fù)債，并表示對(duì)資源使用的限制，其含義符合這一會(huì)計(jì)要素的規(guī)定性；第二，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中設(shè)置了事業(yè)基金、固定基金、專用基金等科目，把這些基金科目歸納為一個(gè)基金要素順理成章，可將這些會(huì)計(jì)科目直接過渡為國(guó)有非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目；第三，基金一詞在會(huì)計(jì)上使用己久，會(huì)計(jì)人員容易理解和掌握。同時(shí)也與國(guó)際慣例保持一致。
2.3 完善會(huì)計(jì)核算體系
在不影響各政府部門和事業(yè)單位對(duì)基建信息需求的前提下，將事業(yè)單位的基本建設(shè)撥款納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。通過在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中增設(shè)會(huì)計(jì)科目和調(diào)整有關(guān)報(bào)表體系，全面、完整地重構(gòu)基建資金和事業(yè)經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一管理與核算的新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。在支出類科目中增設(shè)“基建支出”科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。“基建支出”科目下設(shè)“財(cái)政撥款支出”和“其他基建支出”兩個(gè)二級(jí)科目。前者核算來源于財(cái)政撥入的發(fā)展改革部門等資金的基建支出，后者核算來源于從其他渠道獲得的的基建支出。“基建支出”科目可按工程項(xiàng)目進(jìn)行三級(jí)明細(xì)核算，工程項(xiàng)目在完工結(jié)算前發(fā)生的基建支出不記入該科目?；ń杩钚纬傻幕ㄖС鲈诨ń杩顑斶€之前不記入“基建支出”科目，償還時(shí)再借記“基建支出”科目，貸記“固定基金”科目。
2.4 優(yōu)化事業(yè)支出核算
為了配合部門預(yù)算分別按“基本支出預(yù)算”和“項(xiàng)目支出預(yù)算”編制的要求，以及新的政府收支分類改革對(duì)功能分類和經(jīng)濟(jì)分類的需要，應(yīng)對(duì)事業(yè)支出科目的設(shè)置進(jìn)行調(diào)整。按照政府收支分類改革的要求，單位要在“事業(yè)支出——基本支出”二級(jí)科目下，要根據(jù)部門預(yù)算的要求分設(shè)“人員支出”、“日常公用支出”、“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”等三級(jí)科目，并按照一般支出預(yù)算目級(jí)科目的規(guī)定設(shè)置明細(xì)科目。但這樣設(shè)置就與財(cái)政撥款收入沒辦法進(jìn)行匹配，例如一筆財(cái)政專項(xiàng)撥款在執(zhí)行過程中到底用了多少，還剩下多少，必須隨時(shí)掌握。要解決這個(gè)問題只有在支出中先按功能設(shè)置，再按經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置。因此“事業(yè)支出”科目須分五級(jí)明細(xì)核算，這樣哪個(gè)功能科目資金用了多少，用在什么地方一目了然。
2.5 實(shí)行對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
單位提取折舊時(shí)，應(yīng)列報(bào)當(dāng)年支出和增加“折舊基金”處理。預(yù)算單位購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，按固定資產(chǎn)原價(jià)的確認(rèn)原則，做增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”處理，同時(shí)做減少存款和“折舊基金”處理。折舊基金不足部分由財(cái)政補(bǔ)償或單位自有資金補(bǔ)足，但單位補(bǔ)足部分不列當(dāng)年支出，仍在使用的過程中通過折舊的方式列報(bào)支出。這樣，既可以客觀反映出政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi)的成本，評(píng)價(jià)政府及其部門的業(yè)績(jī)，又可以建立資產(chǎn)更新儲(chǔ)備基金。同時(shí)，使財(cái)政對(duì)單位固定資產(chǎn)更新投入，由以前的一次性和集中性投入，變?yōu)閷?duì)單位和部門折舊基金不足部分的補(bǔ)償。這種提取折舊并轉(zhuǎn)為折舊基金的會(huì)計(jì)處理方法，適合目前的事業(yè)單位對(duì)凈資產(chǎn)的核算。
總之，在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，教育類事業(yè)單位的內(nèi)、外部環(huán)境在不斷變化、不斷發(fā)展，就需要有不斷完善和發(fā)展的會(huì)計(jì)制度與其相適應(yīng)。
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