羅松巍
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立使企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范得以完善和成熟，而行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間，隨著政府預(yù)算管理改革的推進(jìn)、事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革也備受關(guān)注。其中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)堅(jiān)持收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制或是兩者的結(jié)合，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)要不要提折舊，事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的收入算不算“收入”等問題成為討論的熱點(diǎn)。這些在工作實(shí)踐中突顯的問題，是等待國家大幅度的改革來解決，還是把握改革方向，配合目前的形勢(shì)逐步完善？筆者就若干事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理中的討論熱點(diǎn)談?wù)勛砸训挠^點(diǎn)。
一、固定資產(chǎn)的核算問題
事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在購置時(shí)一次性列為支出，而在其使用期內(nèi)不計(jì)提折舊，也不做減值測(cè)試，固定資產(chǎn)賬面只反映原值，在處置和報(bào)廢時(shí)，處置收入和報(bào)廢時(shí)間沒有相應(yīng)會(huì)計(jì)資料作為嚴(yán)格的依據(jù)。這樣的處理方法使固定資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)得不到正確反映，有違會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。在工作實(shí)踐中，因?yàn)槿狈Ρ匾臅?huì)計(jì)核算和監(jiān)督，事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)的處置較為“寬松”，可能使固定資產(chǎn)提前報(bào)廢和低價(jià)處置，造成國有資產(chǎn)的損失。
筆者認(rèn)為，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)目標(biāo)和管理方式不同于一般企業(yè)，其資產(chǎn)的核算與管理須與相應(yīng)的預(yù)算管理體制相配套，因此，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算要不要計(jì)提折舊的問題，目前尚不能急于定論。但為了正確反映其固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值狀態(tài)，同時(shí)使有關(guān)財(cái)政部門、主管部門能夠全面、動(dòng)態(tài)地掌握事業(yè)單位國有資產(chǎn)占有、使用狀況，可在報(bào)表附注中對(duì)固定資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)狀況加以披露。即每年年末對(duì)各項(xiàng)固定資產(chǎn)做減值測(cè)試，存在減值跡象的，會(huì)計(jì)上不作損失的確認(rèn)，但在報(bào)表附注中披露減值的原因及扣除減值后固定資產(chǎn)的價(jià)值。需要注意的是，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的減值判斷與企業(yè)會(huì)計(jì)略有不同，因事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，以公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較判斷固定資產(chǎn)是否減值，這里的“賬面價(jià)值”就是固定資產(chǎn)原值。
對(duì)于固定資產(chǎn)的處置，應(yīng)當(dāng)遵循公開、公正、公平的原則，不能為求方便或其他原因隨意低價(jià)處置；同時(shí)，按照財(cái)政部對(duì)事業(yè)單位處置國有資產(chǎn)收入“應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理規(guī)定實(shí)行‘收支兩條線’管理”的新規(guī)定，處置固定資產(chǎn)取得的收入，不應(yīng)再作“固定資產(chǎn)修購基金”，而是作“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”。
二、接受捐贈(zèng)的核算問題
對(duì)接受不同形式的捐贈(zèng)物，現(xiàn)行制度規(guī)定了不同的處理方法：接受捐贈(zèng)物為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”；接受捐贈(zèng)物為無形資產(chǎn)，制度未作明確規(guī)定，在實(shí)務(wù)中常見的做法是借記“無形資產(chǎn)”，貸記“事業(yè)基金—一般基金”；接受捐贈(zèng)物為貨幣資金、存貨等未限定用途的財(cái)物，借記“銀行存款”、“存貨”等，貸記“其他收入”。由此可見，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)直接記入凈資產(chǎn)，而貨幣資金、存貨等未限定用途的財(cái)物記入收入，要經(jīng)過收入轉(zhuǎn)結(jié)余，參與分配后才到凈資產(chǎn)。對(duì)同一性質(zhì)的事項(xiàng)，因物質(zhì)形態(tài)不同而會(huì)計(jì)處理方法不同，并且導(dǎo)致對(duì)凈資產(chǎn)的影響不同，這種做法不夠合理。
筆者認(rèn)為，接受捐贈(zèng)，不論是何種形態(tài)的財(cái)物，都不是事業(yè)單位自身的創(chuàng)收，與事業(yè)單位組織創(chuàng)收而得的“收入”性質(zhì)不同，不應(yīng)該參與結(jié)余分配，而應(yīng)全部用于事業(yè)發(fā)展，因此，對(duì)接受未限定用途的財(cái)物也應(yīng)記入“事業(yè)基金—一般基金”。
三、凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)問題
事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中，“事業(yè)基金”下設(shè)明細(xì)科目“一般基金”和“投資基金”，即事業(yè)基金包括了歷年的滾存結(jié)余資金和對(duì)外投資資金。按一般的理解，事業(yè)基金可用于彌補(bǔ)單位的收支差額，起到平衡單位預(yù)算的作用；但事實(shí)上，滾存結(jié)余資金不僅僅指事業(yè)單位創(chuàng)造的資本增值部分，還包含了單位成立時(shí)的資本金。資本金相當(dāng)于“開辦費(fèi)”，原則上不能動(dòng)用，因?yàn)橘~面沒有對(duì)該部分資本金予以單獨(dú)反映，造成會(huì)計(jì)信息的閱讀和使用不便。針對(duì)該問題，筆者建議將資本金從“事業(yè)基金—一般基金”中分離，建立類似企業(yè)會(huì)計(jì)的“實(shí)收資本”科目，在凈資產(chǎn)中單獨(dú)反映。
專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，包括：固定資產(chǎn)“修購基金”、職工的“福利基金”、“醫(yī)療基金”、“住房基金”等。筆者認(rèn)為，隨著事業(yè)單位體制改革和社保制度改革的推進(jìn)，職工“福利基金”、“醫(yī)療基金”、“住房基金”的核算方法和核算觀念已不再適應(yīng)當(dāng)前的環(huán)境，應(yīng)予以改進(jìn)。從三大基金的性質(zhì)看，是一種專門用于職工福利、醫(yī)療、住房等方面的社保資金，而不是留于事業(yè)單位的剩余權(quán)益，即從某種意義上說并不屬于凈資產(chǎn)類；因此，筆者建議，將該三項(xiàng)基金從凈資產(chǎn)中分離，列入負(fù)債類科目，可在“其他應(yīng)付款”下按社保類別分別設(shè)置明細(xì)科目。
結(jié)余分配的內(nèi)容除計(jì)提專用基金外，有經(jīng)營活動(dòng)取得收入的事業(yè)單位須計(jì)算應(yīng)交所得稅。雖然事業(yè)單位開展經(jīng)營活動(dòng)的目標(biāo)不完全等同于企業(yè)，但取得收益后作為所得稅的納稅義務(wù)人不應(yīng)有事業(yè)單位和企業(yè)之分，因此，事業(yè)單位應(yīng)改變現(xiàn)在所得稅作為結(jié)余分配的會(huì)計(jì)處理方式，而將其作為一種費(fèi)用，在“經(jīng)營支出”下增設(shè)“所得稅”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
四、財(cái)務(wù)報(bào)告模式問題
事業(yè)單位采用以收付實(shí)現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，從而財(cái)務(wù)報(bào)告也是收付實(shí)現(xiàn)制下的報(bào)告模式。這種模式在一定程度上降低了事業(yè)單位對(duì)資金管理的要求，因?yàn)樵谑崭秾?shí)現(xiàn)制下不需要也較難將支出與收入客觀、準(zhǔn)確地在會(huì)計(jì)期間加以配比，資金使用的績效難以評(píng)價(jià)，單位往往有多少用多少，不利于資金合理、高效地使用。
筆者認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，不能真實(shí)地評(píng)價(jià)和考核事業(yè)單位的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，為順應(yīng)日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和事業(yè)單位體制改革的方向，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。
目前暫時(shí)可以通過補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容來完善會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)。在報(bào)表附注中補(bǔ)充有關(guān)財(cái)務(wù)信息的披露，或者在財(cái)務(wù)情況說明書中增加有關(guān)財(cái)務(wù)明細(xì)狀況表，如：①固定資產(chǎn)、存貨等國有資產(chǎn)的明細(xì)情況（如有發(fā)生減值的，說明減值的原因和減值后該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值），②用于對(duì)外投資、出租、出借和提供擔(dān)保的資產(chǎn)情況，③無形資產(chǎn)明細(xì)情況，④事業(yè)支出和經(jīng)營支出的分類明細(xì)情況，⑤收益或結(jié)余實(shí)現(xiàn)和分配情況，⑥凈資產(chǎn)的保全情況，⑦附屬單位基本財(cái)務(wù)信息的說明，⑧對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況有重大影響的其他事項(xiàng)等。在選擇表外披露的內(nèi)容時(shí)，單位須結(jié)合自身的特點(diǎn)和管理需求，有重點(diǎn)、實(shí)時(shí)地、充分地加以選擇和披露。（作者單位：蕭山區(qū)財(cái)政局）
