摘要：在教育產(chǎn)業(yè)化條件下，我國(guó)現(xiàn)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度越來(lái)越不能適應(yīng)我國(guó)高等教育事業(yè)的發(fā)展需要。對(duì)內(nèi)不能推進(jìn)深層次財(cái)務(wù)改革，不利于高校自身加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理；對(duì)外財(cái)務(wù)信息不能滿(mǎn)足擴(kuò)大交流與合作。因此，需要對(duì)相對(duì)滯后的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)行更深入的研究。本文為此具體探討新的高校會(huì)計(jì)制度修改意見(jiàn)稿下發(fā)前提下優(yōu)化我國(guó)高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的措施。
關(guān)鍵詞：高校；財(cái)務(wù)制度；會(huì)計(jì)制度
我國(guó)在1997、1998年先后頒布了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等。這些制度的出臺(tái)對(duì)高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革具有重要的意義。但局限于當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，高等學(xué)校現(xiàn)行制度與國(guó)外規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相比還存在著許多急需改進(jìn)創(chuàng)新的方面，還存在著與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和公共財(cái)政模式不相適應(yīng)的地方。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下高等學(xué)校不能充分發(fā)揮高校辦學(xué)自主權(quán)，嚴(yán)重束縛了我國(guó)各類(lèi)高等學(xué)校的健康發(fā)展。隨著高等學(xué)校面向社會(huì)自主辦學(xué)法人地位的逐步實(shí)踐，特別是在我國(guó)高等教育變革趨勢(shì)和建立我國(guó)現(xiàn)代大學(xué)制度的新要求下，有必要在進(jìn)行充分調(diào)查、學(xué)習(xí)、比較、分析、研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革提出基本思路和建議，希望能對(duì)制定新的高校學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有所啟發(fā)。
1 現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的主要缺陷
現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，實(shí)際上由兩種制度構(gòu)成，即財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度。我國(guó)現(xiàn)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是依照《教育法》、《中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要》、《預(yù)算法》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并結(jié)合高等學(xué)校的實(shí)際和特點(diǎn)制定，因此它是事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的范疇?；旧鲜菆?zhí)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
1.1 財(cái)務(wù)信息不完整
目前在我國(guó)同一所高等學(xué)校需要同時(shí)執(zhí)行著多個(gè)會(huì)計(jì)制度，即在在學(xué)校主體行政經(jīng)費(fèi)層面執(zhí)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》，在學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資方面執(zhí)行《基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)制度》；后勤社會(huì)化管理執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，校醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。不同制度都要求獨(dú)立反映不同會(huì)計(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，相應(yīng)編制不同會(huì)計(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。這反而使得學(xué)校多個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體所反映的財(cái)務(wù)信息都是不完整的。因此，為了反映和報(bào)告整個(gè)學(xué)校層面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，就至少應(yīng)該編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將內(nèi)部按不同制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表統(tǒng)一合并到以《高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上來(lái)，完整地反映整個(gè)學(xué)校層面上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。
1.2 無(wú)形資產(chǎn)核算不規(guī)范
《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定高等學(xué)校轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，取得的收入除國(guó)家另有規(guī)定外計(jì)入事業(yè)收入，高等學(xué)校取得無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的支出計(jì)入事業(yè)支出。而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記無(wú)形資產(chǎn)，科目，貸記銀行存款等科目。上述兩種制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算的規(guī)定不一致。按前者規(guī)定，取得無(wú)形資產(chǎn)的核算應(yīng)與取得固定資產(chǎn)的核算相似，即借記無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)借記事業(yè)支出，貸方科目如何記錄沒(méi)有說(shuō)明，是否也像固定資產(chǎn)的核算一樣設(shè)立一個(gè)無(wú)形資產(chǎn)基金科目，后者則比照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，但是如何攤銷(xiāo)，沒(méi)有規(guī)定。
1.3 會(huì)計(jì)核算體系不規(guī)范
高校的資金一般主要分成三大部分，即財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、政預(yù)算外專(zhuān)戶(hù)核撥資金和單位組織的其他收入。這幾塊資金并沒(méi)有全由高校單位統(tǒng)一自主支配，采用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不一樣，而是分別管理、核算的。對(duì)正常事業(yè)經(jīng)費(fèi)適用高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度；而基建撥款的核算則是執(zhí)行1996年頒布的《國(guó)有建設(shè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》；對(duì)于預(yù)算外資金，單位取得后又根據(jù)“收支兩條線，財(cái)政專(zhuān)戶(hù)管理”的管理辦法規(guī)定，先上繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，此后需要用款時(shí)再報(bào)送用款計(jì)劃給財(cái)政部門(mén)審批，核撥的資金作為高校的預(yù)算外資金收入，納入單位的收入核算。這種管理辦法雖然可以加強(qiáng)對(duì)預(yù)算外資金的監(jiān)督，但資金的上繳下?lián)埽钟绊懥藛挝坏馁Y金調(diào)度使用。同是財(cái)政撥款，都是事業(yè)單位收入?yún)s不能用一套財(cái)務(wù)會(huì)淚制度進(jìn)行管理、核算，不利于高校對(duì)所有資金的統(tǒng)籌安排使用。
1.4 結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目核算不規(guī)范
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目核算事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)用財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排基本建設(shè)的支出。轉(zhuǎn)出自籌基建經(jīng)費(fèi)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“材料”等科目；自籌基建經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)回。借記“銀行存款”科目，貸記本科目；年終結(jié)賬，借記“收入”、“事業(yè)結(jié)余”、“專(zhuān)用基金-住房基金”等科目，貸記本科目。本科目年終無(wú)余額。對(duì)以上規(guī)定，在實(shí)際工作中會(huì)出現(xiàn)如下情況：在用結(jié)轉(zhuǎn)的基建經(jīng)費(fèi)投資的項(xiàng)目完工前，本科目的核算方法會(huì)出現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債表”中的資產(chǎn)總額與實(shí)際資產(chǎn)總額不符的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-支出”的恒等式，報(bào)表中該單位的資產(chǎn)額已減去在“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目中核算并已轉(zhuǎn)出，而實(shí)際上，這部分資金只是劃到基建財(cái)務(wù)，并未全部支出，即使全部支出，除了在“應(yīng)核銷(xiāo)投資”和“轉(zhuǎn)出投資”中開(kāi)支的不應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)總價(jià)的這部分金額外，其余仍屬于該單位的資產(chǎn)。但根據(jù)現(xiàn)制度規(guī)定的核算方法，只有在該項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，才能在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”。
1.5 支出核算不符合成本效益原則
按現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，高校所有支出按使用方向分為工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等，2006年政府收支分類(lèi)改革后分為工資及福利支出、商品服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出等分類(lèi)列支。這些都是在過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府統(tǒng)管高校，高校的經(jīng)費(fèi)由國(guó)家全額撥款，這種做法是比較適合的。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，高校要生存，要在生存中求發(fā)展，就必須生產(chǎn)出高質(zhì)量的、適應(yīng)社會(huì)需求的、并且在將來(lái)能為社會(huì)做出貢獻(xiàn)的“產(chǎn)品”；就必須實(shí)行成本核算，追求經(jīng)濟(jì)效益，以培養(yǎng)合格學(xué)生效用最大化，而生均教育成本最小化作為高校財(cái)務(wù)的管理目標(biāo)。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須及時(shí)、準(zhǔn)確地反映和監(jiān)督學(xué)生培養(yǎng)的全過(guò)程，應(yīng)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法來(lái)核算“產(chǎn)品”成本，以最低的成本培養(yǎng)出符合社會(huì)需求的高質(zhì)量人才。而現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的分類(lèi)核算與要求相比，科學(xué)性不夠，體系也不完善。
1.6 不反映現(xiàn)金流等重要信息
現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制，有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)的按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而企業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從這點(diǎn)看，現(xiàn)金流量指標(biāo)在高校也是非常重要的，但是恰恰相反，企業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表，而高校不編制現(xiàn)金流量表。事實(shí)上，現(xiàn)金流對(duì)高校來(lái)說(shuō)可能更重要，現(xiàn)金流量表能反映高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出，即現(xiàn)金的來(lái)源和使用，它說(shuō)明了現(xiàn)金余額發(fā)生變化的原因，是高校重大決策所需的重要信息，而這個(gè)信息歷來(lái)是無(wú)法從其他會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取的。
2 新高校會(huì)計(jì)制度修改意見(jiàn)稿發(fā)布下高校會(huì)計(jì)制度改革的建議
2.1 高校會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)
在較為系統(tǒng)地總結(jié)我國(guó)現(xiàn)存高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，吸收企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)內(nèi)外高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通行做法，建立在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，與未來(lái)現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)，既能充分體現(xiàn)各類(lèi)高等學(xué)校自主辦學(xué)，自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立法人實(shí)體地位特征，又能提高資金使用效益，促進(jìn)高等教育事業(yè)健康發(fā)展的新的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
2.2 改革建議
2.2.1 改革高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度
為調(diào)動(dòng)各學(xué)院的積極性，增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，財(cái)務(wù)管理可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、分級(jí)核算”的財(cái)務(wù)管理體制。應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)上，實(shí)行“量入為出、適度負(fù)債、收支平衡、戰(zhàn)略預(yù)算”的原則。財(cái)政資金可以實(shí)行“量入為出、收支平衡”的原則，其他資金適度負(fù)債經(jīng)營(yíng)原則。建立“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目。這樣可在短期內(nèi)，集中學(xué)校財(cái)力，重點(diǎn)投入，實(shí)現(xiàn)學(xué)?？缭绞桨l(fā)展。還可更好地促進(jìn)高校財(cái)務(wù)收支平衡。改革財(cái)政預(yù)算撥款政策采用基本支出撥款加競(jìng)爭(zhēng)性或合同談判撥款；以學(xué)?；A(chǔ)信息為依據(jù)核定對(duì)學(xué)校法定基本支出撥款。其他撥款為學(xué)校業(yè)績(jī)競(jìng)爭(zhēng)性撥款，或以合同談判撥款，該項(xiàng)應(yīng)占學(xué)?？傌?cái)政撥款的20%-40%，這樣與現(xiàn)行財(cái)政基本支出撥款和項(xiàng)目撥款相銜接。
2.2.2 逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
鑒于收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端，應(yīng)借鑒非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合高校辦學(xué)資金來(lái)源多元化的現(xiàn)實(shí)，筆者建議高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。對(duì)某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。并從過(guò)去以預(yù)算收入考核為主向以績(jī)效考核為主轉(zhuǎn)變?？陀^反映資產(chǎn)、負(fù)債的年度變化，有利于高校對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，加強(qiáng)負(fù)債管理。在修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理后，凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財(cái)富，為當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)效果及持續(xù)能力提供綜合的信息，也為高校建立成本核算機(jī)制提供了更好的信息基礎(chǔ)。同時(shí)也更接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比。
2.2.3 重新界定和注釋高校會(huì)計(jì)要素
科學(xué)定義高校會(huì)計(jì)要素是合理確認(rèn)核算，正確進(jìn)行信息處理的需要，也是適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)政府收支分類(lèi)改革的必然之選。應(yīng)借鑒我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)要素的定義，對(duì)高校會(huì)計(jì)要素進(jìn)行必要的補(bǔ)充和修正，如將“凈資產(chǎn)”分解成“投入資本金”、“未分配結(jié)余”、“基金”等項(xiàng)目，重構(gòu)“基金”要素內(nèi)涵并從實(shí)質(zhì)上做出必要的概括。同時(shí)，重新注釋高校會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出要素，使各要素的核算內(nèi)容真實(shí)反映高校財(cái)務(wù)狀況和產(chǎn)權(quán)狀況。
2.2.4 增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)科目
從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，非營(yíng)利組織固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊。為反映固定資產(chǎn)凈值，正確核算高校生均教育成本，并適應(yīng)基建核算納入高校會(huì)計(jì)體系的需要，應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”、“在建工程”科目。增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目，用來(lái)核算學(xué)校按物價(jià)部門(mén)核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向各級(jí)各類(lèi)學(xué)生收取的學(xué)費(fèi)或培養(yǎng)費(fèi)，并按學(xué)院、系部、班級(jí)組織明細(xì)核算，以提供學(xué)生欠費(fèi)信息。增設(shè)“基本建設(shè)撥款收入”科目，以核算和監(jiān)督財(cái)政撥給學(xué)校的基本建設(shè)資金。增設(shè)“基本建設(shè)支出”科目?！盎窘ㄔO(shè)支出”科目用以核算和監(jiān)督學(xué)校列入基本建設(shè)計(jì)劃，用國(guó)家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設(shè)所發(fā)生的各項(xiàng)支出。為將基本建設(shè)資金納入高校會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。
2.2.5 重新構(gòu)建高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系
充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。將原有高校會(huì)計(jì)報(bào)表改為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)變動(dòng)表、收入費(fèi)用分類(lèi)表、現(xiàn)金流量表、基本數(shù)字表、高等學(xué)校管理統(tǒng)計(jì)和績(jī)效指標(biāo)體系表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明、補(bǔ)充報(bào)表等其他必要的信息。建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)披露和外部審計(jì)制度，縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)在報(bào)表內(nèi)容和信息披露方面的差異。
總之，我們要在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，建立與完善與未來(lái)現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)，既能充分體現(xiàn)各類(lèi)高等學(xué)校自主辦學(xué)，自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立法人實(shí)體地位特征，又能提高資金使用效益，促進(jìn)高等教育事業(yè)健康發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。2009年中旬，我國(guó)新的高校會(huì)計(jì)制度修改意見(jiàn)稿已經(jīng)下發(fā)，為此我們相信，我國(guó)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度將會(huì)走向新的高度。
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