周 英
西湖風(fēng)景名勝區(qū)有眾多事業(yè)單位，在財(cái)務(wù)上使用的是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”財(cái)務(wù)管理體制，即管理處本級(jí)使用的是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，其下屬二級(jí)單位實(shí)行的是事業(yè)單位企業(yè)化管理，在財(cái)務(wù)核算上使用的是企業(yè)會(huì)計(jì)制度。因此，在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理上不太一致，容易出現(xiàn)管理上的一些問題，筆者就此作一些探討。
園林文物事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上、專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。事業(yè)單位固定資產(chǎn)分為六類：①房屋和建筑物；②專用設(shè)備；③一般設(shè)備；④文物及陳列品；⑤圖書；⑥其他。園林文物事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定計(jì)價(jià)入賬，動(dòng)物、文物古建、名木古樹以數(shù)量形式進(jìn)行入賬管理。
企業(yè)固定資產(chǎn)是指單位價(jià)值在2000元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。
由于固定資產(chǎn)管理要求不同，形成同一種類型的資產(chǎn)在不同的會(huì)計(jì)制度下的處理方式不同，管理要求也不同，造成同一系統(tǒng)單位固定資產(chǎn)管理的混亂，容易形成管理上的漏洞。
1．固定資產(chǎn)購入會(huì)計(jì)處理不同
外購固定資產(chǎn)，無論是企業(yè)還是事業(yè)單位，都是固定資產(chǎn)增加的主要來源?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)購入固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的買價(jià)、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為固定資產(chǎn)的原始價(jià)值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)于外購固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別按資金來源借記“專用基金”、“事業(yè)支出”、“專款支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
用貨幣資金購入固定資產(chǎn)，是資產(chǎn)存在形態(tài)的轉(zhuǎn)換，但事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，既繁瑣又不容易理解：①事業(yè)單位將購入固定資產(chǎn)的全部支出列作當(dāng)期支出，與劃分收益性支業(yè)與資本性支出的會(huì)計(jì)原則相異，導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)期間事業(yè)支出高低懸殊，影響了事業(yè)支出的考核與分析；②購入固定資產(chǎn)，直觀理解，應(yīng)是減少銀行存款，增加固定資產(chǎn)，而按《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，卻是在減少存款的同時(shí)，減少專用基金，難以直觀、充分地表達(dá)出所要反映的“外購固定資產(chǎn)”這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容。筆者認(rèn)為，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的資金來源不再是財(cái)政撥款這單一渠道，固定資產(chǎn)所占用的基金沒有必要單獨(dú)反映。
2．固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理不同
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。?jì)提折舊是固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)偤脱a(bǔ)償過程，它不僅涉及產(chǎn)品（勞務(wù)）成本計(jì)算，而且涉及固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步規(guī)范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業(yè)資金的回收，更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)按期計(jì)提折舊時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，將“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，計(jì)算固定資產(chǎn)凈值，反映固定資產(chǎn)的新舊程度?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒有確立固定資產(chǎn)折舊制度，而是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，計(jì)提時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，用修購基金購置固定資產(chǎn)或進(jìn)行大型修繕時(shí)，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說，事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的補(bǔ)償是通過提取修購基金，而不是通過計(jì)提折舊來實(shí)現(xiàn)的。
與企業(yè)相比，事業(yè)單位不計(jì)提折舊存在諸多弊端：①事業(yè)單位固定資產(chǎn)是按歷史成本原則反映其購置時(shí)的價(jià)值，沒有反映其凈值，體現(xiàn)不出現(xiàn)有的價(jià)值狀態(tài)，使事業(yè)單位放松了對(duì)固定資產(chǎn)的管理，致使一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。②事業(yè)單位開展日常事業(yè)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必然會(huì)引起固定資產(chǎn)的損耗，而事業(yè)單位不計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，隨著國(guó)家對(duì)事業(yè)單位開征企業(yè)所得稅等政策的實(shí)施，勢(shì)必增加事業(yè)單位負(fù)擔(dān)，影響其切身利益。③修購基金不是按固定資產(chǎn)原值而是按收入一定比例計(jì)提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗并不存在比例關(guān)系，所以修購基金多少并不能如實(shí)地反映固定資產(chǎn)的損耗程度，計(jì)提修購基金制度不能替代固定資產(chǎn)折舊制度。
3．固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理不同
固定資產(chǎn)具有單位價(jià)值高、使用時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，在使用過程總會(huì)發(fā)生一些后續(xù)支出，這在會(huì)計(jì)上產(chǎn)生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》以能否增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)、產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高和產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低等支出才可以計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其余支出則確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于費(fèi)用化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“制造費(fèi)用”，“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；資本化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再從“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出沒有具體的表述，僅規(guī)定了固定資產(chǎn)修繕的賬務(wù)處理方法，將修繕分為一般修繕與大型修繕，對(duì)于一般修繕，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；對(duì)于大型修繕，借記“專用基金—修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)固定資產(chǎn)修繕的會(huì)計(jì)處理方法，在實(shí)際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題：①一般修繕與大型修繕很難劃分界限，導(dǎo)致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則；②大型修繕從修購基金中列支，造成固定資產(chǎn)更新資金不足，影響事業(yè)單位的正常發(fā)展。
4．固定資產(chǎn)理的報(bào)廢不同
事業(yè)單位報(bào)廢、毀損固定資產(chǎn)時(shí)，按賬面原值借記“固定基金”、貸記“固定資產(chǎn)”，發(fā)生的殘值收入借記“銀行存款”、貸記“專用基金—修購基金”，發(fā)生的清理費(fèi)用借記“專用基金—修購基金”、貸記“銀行存款”等科目。而實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算的二級(jí)單位在報(bào)廢固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)凈損益計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支，同時(shí)減少“固定資產(chǎn)”賬面原值和“累計(jì)折舊”。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損的會(huì)計(jì)處理方法，在實(shí)際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題：由于事業(yè)單位在固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)凈損益計(jì)入“專用基金—修購基金”反映，不計(jì)入費(fèi)用，結(jié)果導(dǎo)致事業(yè)單位虛增盈余，特別是隨著國(guó)家對(duì)事業(yè)單位開征企業(yè)所得稅等新政策的實(shí)施，勢(shì)必增加事業(yè)單位負(fù)擔(dān)，影響其切身利益。
（作者單位：西湖風(fēng)景名勝區(qū)湖濱管理處）
