摘要：新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中,所得稅會計準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化。該準(zhǔn)則沒有按照《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣,將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異,而是直接借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號-所得稅》,采用暫時性差異的概念,據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。實際上該準(zhǔn)則只允許使用納稅影響會計法中的債務(wù)法的所得稅處理方法。所得稅會計處理方法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法,本文就新會計準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題進行了探討。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則，遞延所得稅，所得稅會計
1所得稅會計的概念
所得稅會計是指與所得稅有關(guān)的會計核算活動，包括稅前會計處理和納稅過程中的會計處理兩部分。其中稅前會計處理是指在每一個會計期間內(nèi)，對與所得稅有關(guān)的收入和費用的會計處理;納稅過程中會計處理是指會計期末在會計利潤的基礎(chǔ)上計算和繳納所得稅的會計處理。所得稅會計認(rèn)為，企業(yè)與利潤有關(guān)的收入、成本、費用、稅金及損失的核算都屬于所得稅會計的范圍。因為納稅過程的會計處理是以稅前會計利潤為基礎(chǔ)的，如果會計利潤本身不準(zhǔn)確，那么在此基礎(chǔ)上計算出來的應(yīng)納稅額也不可能準(zhǔn)確，因此會計利潤本身的計算直接關(guān)系到所得稅計算正確與否;而會計利潤是企業(yè)會計期間內(nèi)的收入減去有關(guān)的費用支出后的余額，即凡是與企業(yè)會計利潤有關(guān)的收入，成本費用、稅金、損失等的核算都與所得稅直接相關(guān)[1]。
2新會計準(zhǔn)則實施后，對企業(yè)應(yīng)稅所得及所得稅費用的影響
由于2006年的所得稅納稅申報工作還沒有結(jié)束，因此無法得到全部最新的資料，基于2006年頒布，并于2007年l月實施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，我調(diào)查了一定數(shù)量的上市公司2006年度財務(wù)報告，并以預(yù)測2006、2007會計年度，可能對企業(yè)所得稅產(chǎn)生重要影響的幾個重要因素[3]。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等企業(yè)的長期資產(chǎn)，以計提的減值準(zhǔn)備不允許在以后會計年度轉(zhuǎn)回，在此項規(guī)定的影響下，大量上市企業(yè)出現(xiàn)了突擊轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。值得注意的是，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在各項計提總額中所占比例不大，隨意轉(zhuǎn)回則太過明顯，因而上市公司以壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤為多。研發(fā)費用的資本化。許多科研企業(yè)包括醫(yī)藥企業(yè)都有非常龐大的研發(fā)費用，這次新會計準(zhǔn)則將研發(fā)費用分拆成:研究費用和開發(fā)費用。研究費用主要是指基礎(chǔ)性的研究，和生產(chǎn)產(chǎn)品沒緊密關(guān)系。開發(fā)費用是指和生產(chǎn)產(chǎn)品有密切關(guān)系的支出。因此新會計準(zhǔn)則允許對開發(fā)費用進行資本化。但在實際情況中開發(fā)和研究非常難以區(qū)別，不同的分類就造成對利潤表影響的時點變化不同。因此給相關(guān)公司有了非常大的調(diào)控余地。事實上，我國研發(fā)投入較高的行業(yè)和企業(yè)目前的盈利能力還很有限，所以對于研發(fā)費用資本化的傾向較高，在一定程度上會提高企業(yè)的盈利水平。對上市公司的影響與原準(zhǔn)則比較，債務(wù)重組收益直接提高了公司當(dāng)期盈利能力，而且具備債務(wù)重組條件的公司多半是ST公司，具有迅速提升經(jīng)營業(yè)績的沖動，但是由于債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)常性損益，盡管扭虧，也不能幫助公司摘掉ST帽子，因此這種沖動又會大打折扣。因為，稅法中一直承認(rèn)債務(wù)重組所產(chǎn)生的收益，所以由于債務(wù)重組所產(chǎn)生的暫時性差異將消失[3]。
3新會計準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題
3.1遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)、計量方法及賬務(wù)處理
3.1.1遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回,并且未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn);對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。但是,同時具有以下特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn):該項交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產(chǎn)負(fù)債表日,有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時性差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3.1.2遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量
資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,依稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。
適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新計量,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)采取與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時,減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行折現(xiàn)。
隨著時間的推移，人們獲取的信息也會越來越多。如果以前認(rèn)為極有可能得以彌補的時間性差異現(xiàn)在卻不能彌補時，就需要調(diào)減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整其對前期報表的影響。至于“極有可能”“很可能”具體的概率是多少還有待探討，筆者認(rèn)為“極有可能”的概率為90%以上“很可能”的概率為50%-90%。另外，必須注意這個概率標(biāo)準(zhǔn)并不十分準(zhǔn)確，因為概率的確定本身就是一個估計。遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計量是指每期應(yīng)確認(rèn)的金額是多少。這主要取決于兩個因素：一是累計的時間性差異，二是現(xiàn)行稅率。在具體計算過程中，本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債包括兩部分：一部分是本期發(fā)生的或本期轉(zhuǎn)回前期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債；另一部分是由于本期稅率變動或開征新稅時需要調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。如果稅率不變，則只包括第一部分。期末會計報表中遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額為期初余額加上本期的發(fā)生額，也等于期末的累計時間性差異額與現(xiàn)行稅率的乘積。如果企業(yè)已知本期發(fā)生的時間性差異在今后轉(zhuǎn)回期的稅率，則可根據(jù)今后轉(zhuǎn)回期的稅率計算該差異對所得稅的影響金額。
3.1.3遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬務(wù)處理
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交稅金密切相關(guān)，其計算與業(yè)務(wù)處理可根據(jù)我國所得稅會計中的債務(wù)法進行。
3.2遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在會計報表中的列示
我國現(xiàn)行會計制度將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額列示在“遞延稅款”科目的借方與貸方，并將其全部劃分為長期項目[4]。筆者認(rèn)為這樣有失偏頗，因為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債同樣可以根據(jù)流動性劃分。筆者贊同按照時間性差異實現(xiàn)時間的長短進行分類。這種分類同其他資產(chǎn)和負(fù)債的劃分標(biāo)準(zhǔn)一致，與“長期負(fù)債”在會計報表中的列示十分相似。如果時間性差異將在一年或者是超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)轉(zhuǎn)回，則相應(yīng)的遞延稅款作為流動項目，否則作為長期項目。此外，筆者認(rèn)為在會計報表附注中還應(yīng)披露產(chǎn)生主要時間性差異的事項、對未來事項預(yù)計的概率、部分不應(yīng)在會計報表中列示但應(yīng)披露的遞延所得稅資產(chǎn)項目，從而使會計報表體系更完善，為決策者提供更有用的信息。
隨著稅務(wù)會計與財務(wù)會計差距的加大，所得稅會計的處理必然越來越重要。而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是其重要組成部分，新會計準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題應(yīng)予以更多的關(guān)注與研究。
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