摘要：森工企業(yè)的財務(wù)核算體系比較復(fù)雜，在執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的前提下，結(jié)合內(nèi)部核算多樣性的特點，涉及到多種行業(yè)的財務(wù)會計制度。因此，對注冊會計師進(jìn)行獨立審計其財務(wù)報告時，為了保證和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，為投資者、債權(quán)人、政府主管部門決策提供有效的信息，結(jié)合近年來的實踐經(jīng)驗，淺談在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)重點關(guān)注的幾個問題。
關(guān)鍵詞：森工企業(yè)；審計；探析
森工企業(yè)是一個處于特殊行業(yè)的工業(yè)體系，除具備工業(yè)企業(yè)為社會提供產(chǎn)品實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)效益的價值功能外，還肩負(fù)培育森林資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的使命。同時，還獨立承辦社會功能相關(guān)的教育、衛(wèi)生、公檢法等事業(yè)單位。特別是近年天保工程的實施，還負(fù)擔(dān)政府天保補助專項資金的核算。
一、森工企業(yè)審計的各個階段所應(yīng)關(guān)注的問題
（一）審計計劃階段應(yīng)關(guān)注的問題
1、企業(yè)和各項成本費用列支是否合理，有無亂擠濫攤成本現(xiàn)象，成本的計算及結(jié)算方法各期是否一致
林業(yè)生產(chǎn)各項目中，有相當(dāng)多的生產(chǎn)項目是露天作業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動受自然資源作業(yè)條件影響很大，如營林生產(chǎn)、木材采伐、木材運輸、貯木等生產(chǎn)項目。不同的地形、不同的季節(jié)、不同的運輸距離、不同的林場等級等，都直接影響到有關(guān)生產(chǎn)項目支出和單位成本的高低。這就要求我們在審計過程中，特別注意企業(yè)是否將營林生產(chǎn)和木材生產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)別按照設(shè)計資料定額成本分設(shè)明細(xì)帳核算，并且與歷史成本相比較。使我們能復(fù)核產(chǎn)品成本是否真實。
2、當(dāng)期費用是否存在掛帳問題
有無為完成利潤指標(biāo)將當(dāng)期負(fù)擔(dān)的成本費用虛列在預(yù)付帳款、其他應(yīng)收款等科目中，不計入當(dāng)期損益。審計時重點檢查“待攤費用”、“其他應(yīng)收款”的列帳依據(jù)是否充分、合理，是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制在受益期限進(jìn)行計提攤銷，有無掛帳現(xiàn)象。
3、育林基金是否按規(guī)定比例足額提取，是否存在為完成利潤指標(biāo)，少提育林基金的現(xiàn)象
維簡費是否在規(guī)定的限額內(nèi)使用。育林基金是否按照規(guī)定用途使用，營林三項費用是否有串項、虛列現(xiàn)象。營林道路、營林設(shè)施是否附竣工驗收單，營林設(shè)備購置是否有發(fā)票。
4、企業(yè)各種收入特別是容易游離于體外
循環(huán)的耕地經(jīng)營和租金收入，固定資產(chǎn)和土地出售出租變現(xiàn)收入是否做到應(yīng)收盡收，是否全部計入財務(wù)決算，有無在預(yù)收帳款、應(yīng)付帳款、其他應(yīng)付款等帳戶上留存各項收入，有無帳外設(shè)帳、私設(shè)“小金庫”現(xiàn)象。企業(yè)有無為完成利潤指標(biāo)，虛列銷售網(wǎng)點，虛擬銷售客戶，虛開銷售發(fā)票，虛列應(yīng)收帳款和銷售收入。
5、各項財產(chǎn)損失是否按規(guī)定的審批權(quán)限處理，有無未經(jīng)過審批和超越權(quán)限的現(xiàn)象；各類固定資產(chǎn)變賣是否按規(guī)定履行了審批手續(xù)；破產(chǎn)、兼并、出租、出售、轉(zhuǎn)讓、無償調(diào)出等使企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生變動時，是否經(jīng)過有資質(zhì)的中介機構(gòu)評估，是否經(jīng)過有關(guān)主管部門審批。
6、管理費用和制造費用在木材生產(chǎn)和營林支出間交互分配是否按規(guī)定方法計算，是否有為調(diào)整當(dāng)期利潤，而未按照正確的加權(quán)平均方法計算等現(xiàn)象。
7、國家組織實施的國有林區(qū)天然林資源保護(hù)工程，要求我們在審計中特別關(guān)注企業(yè)是否嚴(yán)格執(zhí)行國家有關(guān)天然林保護(hù)經(jīng)費的規(guī)定，合理地使用天保補助資金。
（二）實質(zhì)性測試過程中應(yīng)關(guān)注的問題
1、由于林業(yè)局作為被審計企業(yè)所屬基層匯總單位較多，根據(jù)重要性原則，可抽取一定樣本進(jìn)行重點審計，對其他所屬單位會計報表進(jìn)行審閱和分析性復(fù)核。審計時，除抽取財務(wù)科、營林處、貯木場等重點單位進(jìn)行詳細(xì)審計外，還要根據(jù)采伐量或匯總資產(chǎn)額抽取一定數(shù)量的林場和經(jīng)營所進(jìn)行審計，樣本的抽取一般應(yīng)達(dá)到樣本資產(chǎn)額占被審單位總資產(chǎn)額的75%以
上。并根據(jù)上述樣本審計結(jié)果考慮是否執(zhí)行擴大實質(zhì)性測試審計范圍，以降低審計風(fēng)險。
2、執(zhí)行審計過程中，對重要的報表項目應(yīng)重點加以關(guān)注，實行打破常規(guī)抽樣式實質(zhì)測試
程序，凡當(dāng)期發(fā)生額度較大的應(yīng)進(jìn)行抽樣。例如：銀行存款，重要的債權(quán)債務(wù)等應(yīng)加以函證，如未能獲得回函，須執(zhí)行替代審計程序加以證實。對存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行抽查盤點，以證實其存在性。對固定資產(chǎn)折舊、應(yīng)計利息及稅金等要進(jìn)行復(fù)核測算，以證實被審計單位計提的準(zhǔn)確性。
3、審計計劃關(guān)注的問題應(yīng)該實施必要的檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等審計程序，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持審計報告的結(jié)論。
4、首先獲取被審計單位匯總報表及所屬單位個別會計報表，核實匯總過程的正確性。企業(yè)是否對內(nèi)部往來即財產(chǎn)清查、資金清理進(jìn)行核實后對沖，確保報表真實準(zhǔn)確合法。還要重點關(guān)注企業(yè)內(nèi)部實行委托經(jīng)營、承包經(jīng)營單位的收入、成本利潤等是否納入企業(yè)財務(wù)決算，確保報表的真實合法。
（三）在報告階段應(yīng)關(guān)注的問題
森工企業(yè)的財務(wù)報告實行先報后審的決算報批程序，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的未調(diào)整不符事項，被審計單位既使同意調(diào)整，也不能調(diào)整當(dāng)期財務(wù)決算。因此注冊會計師及事務(wù)所在出具審計報告時，按照《獨立審計準(zhǔn)則》的要求，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，全部在審計報告中予以披露反映，導(dǎo)致審計報告基本上為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。因此建議政府有關(guān)部門能否改變森工企業(yè)的決算報批程序，先審后報以體現(xiàn)財務(wù)信息的及時性、準(zhǔn)確性、完整性。
二、森工企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計創(chuàng)新的思路
森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容與方法創(chuàng)新，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實踐中的一項重要課題。從審計依據(jù)及目的來看，森工企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作質(zhì)量要求高、政策性強、責(zé)任大、風(fēng)險大，這就要求對森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計理論及方法進(jìn)行深入研究和創(chuàng)新。
（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險防范措施
有效降低經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險是提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在。制定森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險防范措施，可以提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的可信性和權(quán)威性，維護(hù)審計人員自身的權(quán)益。
1、提高審計工作的透明度
在執(zhí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計前做到充分準(zhǔn)備，科學(xué)合理制定審計方案，審計實施中強調(diào)重要性水平分析，積極運用內(nèi)部控制制度測試的方法，充分發(fā)揮審計的三級復(fù)審制度，最大限度地減少行政干預(yù)，確保審計工作質(zhì)量，切實規(guī)避經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險；充分運用現(xiàn)有的電子商務(wù)、電子政務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營等現(xiàn)代化信息手段開展網(wǎng)絡(luò)審計，逐步構(gòu)建一個適應(yīng)信息化的創(chuàng)新審計模式———效益跟蹤*消耗監(jiān)控*聯(lián)網(wǎng)核查，達(dá)到全方位優(yōu)化森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計效果。同時，把座談的方式運用到審計過程中的各個環(huán)節(jié)，廣泛搜集被審計企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的政績、決策過程廉潔自律、存在不足等方面的問題，調(diào)動企業(yè)員工參與審計的積極性，為發(fā)現(xiàn)財務(wù)賬目上難以反映的政績和問題服務(wù)。
2、年度審計與“與離崗待審”相結(jié)合
根據(jù)森工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，應(yīng)該對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員實行年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。在審計的過程中，首先采取“離崗待審”的原則，先免除現(xiàn)崗位，待審計報告形成后，組織部門再進(jìn)行相應(yīng)的組織處理。其次對輪任的領(lǐng)導(dǎo)人員必須按照“在崗審計”的原則進(jìn)行，避免現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)對審計的干預(yù)，正確運用年度審計的成果。
3、強化審計獨立性監(jiān)督
將國家審計署的行政級別提高到高檢院和高法院的地位，對各省、自治區(qū)和直轄市審計機關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，從審計經(jīng)費到人事安排獨立行使職權(quán)。省級審計機關(guān)對縣以上審計機關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，地、縣級審計機關(guān)向省級審計機關(guān)負(fù)責(zé)，實行省審計廳長負(fù)責(zé)制，人事和經(jīng)費完全獨立。繼續(xù)實行地方審計機關(guān)向當(dāng)?shù)卣腿舜蟪Ｎ瘯蟾婀ぷ髦贫?，便于?dāng)?shù)卣腿舜蟪Ｎ瘯皶r了解審計情況，加強對財政和有關(guān)部門的監(jiān)督。在實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的管理體制的過程中，首先要強化審計人員培訓(xùn)，使審計人員掌握宏觀經(jīng)濟(jì)知識、網(wǎng)絡(luò)知識和國家干部監(jiān)督制度及廉政制度，熟知審計相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)范；其次要正確處理好審計關(guān)系，堅持“審、幫、促”的原則，立足于通過審計為森工企業(yè)提供加強管理、提高效益的有用信息，促進(jìn)企業(yè)、經(jīng)濟(jì)、社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。同時，還應(yīng)注重培養(yǎng)審計人員的素養(yǎng)，包括道德素養(yǎng)、哲理素養(yǎng)和人生素養(yǎng)，樹立起廉潔從審的良好形象。
（二）建立森林資產(chǎn)審計評價機制
森林資產(chǎn)包括林地以及林地上生長的林木和動植物資源，它是森工企業(yè)的重要資產(chǎn)，所以在開展森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計過程中，必須把森林資產(chǎn)審計作為主要的審計內(nèi)容。
1、森林資產(chǎn)審計評價模式
采取任期目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與年度目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合的模式進(jìn)行，逐步建立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期與森林資源二類清查經(jīng)理期相結(jié)合的模式，充分反映企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在任期內(nèi)的森林資源增長情況，使審計報告森林資產(chǎn)增長指標(biāo)更真實可靠。另外還避免了為審計而進(jìn)行單獨的森林資產(chǎn)清查的資金支出。
2、年度森林資產(chǎn)消長審計方法
采用財務(wù)審計與伐區(qū)作業(yè)現(xiàn)場核查的方法進(jìn)行。財務(wù)審計應(yīng)側(cè)重審計基本建設(shè)工程預(yù)決算、建設(shè)項目的立項與批準(zhǔn)、資金來源、工程竣工結(jié)算等情況；審查預(yù)算外資金收入、支出和結(jié)余的真實性、合法性，核查有無預(yù)算內(nèi)轉(zhuǎn)預(yù)算外等問題；審查木材經(jīng)銷收入是否按規(guī)定進(jìn)行核算，木材售價是否遵循市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律集體定價或?qū)嵭懈們r銷售，有無私設(shè)小金庫設(shè)賬外賬等問題；伐區(qū)作業(yè)現(xiàn)場核查采取隨機抽樣布點的方法確定被核查作業(yè)小班，對被核查小班分別實施全林每木調(diào)查，確定伐區(qū)內(nèi)的采伐量、遺棄木材及作業(yè)質(zhì)量情況，然后統(tǒng)計匯總。同時對林場所有生產(chǎn)作業(yè)的采伐伐區(qū)與上級撥交的伐區(qū)進(jìn)行核對，核查有無無證采伐或亂砍濫伐的現(xiàn)象。
3、森林經(jīng)營目標(biāo)審計評價
森林經(jīng)營目標(biāo)審計評價內(nèi)容主要有森林經(jīng)營方案的編制與實施；營林工作質(zhì)量與成果（育苗生產(chǎn)、更新造林、森林撫育、低價林改造）；森林保護(hù)情況（林政管理、森林防火、森林管護(hù)、森林病蟲害防治、封山育林）；林業(yè)科研工作情況等。
（三）建立森林生態(tài)效益審計評價指標(biāo)體系
森工企業(yè)是森林生態(tài)建設(shè)的主體，保護(hù)發(fā)展森林資源是緩解環(huán)境危機和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會與環(huán)境協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展的根本措施之一。所以在森工企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中建立森林生態(tài)效益審計評價機制是完全必要的。
1、森林生態(tài)效益評價指標(biāo)
主要包括森林覆蓋率；有林地面積增長率；國土保護(hù)程度（可用防護(hù)林比率和天然林比重來表示）；水土保持程度（可用水土流失面積指數(shù)、洪澇災(zāi)害次數(shù)和水資源貯存量等指標(biāo)來表示）；森林保護(hù)（可用自然保護(hù)區(qū)比重、野生動植物保存量、森林受災(zāi)比率來表示）。
2、森林經(jīng)濟(jì)效益評價指標(biāo)
主要包括森林生態(tài)效益補償基金收入、支出情況；森林公頃蓄積量、生長量、木材產(chǎn)量及其他林產(chǎn)品、林副產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值；人工林公頃面積蓄積量；木材生產(chǎn)、木材加工勞動生產(chǎn)率；林價；森林資源利用率和木材利用率；木材生產(chǎn)成本和利潤指標(biāo)。
3、森林社會效益評價指標(biāo)
主要包括人均有林地面積、人均森林蓄積量、人均綠地面積；森林旅游人數(shù)、旅游業(yè)收入；林業(yè)產(chǎn)業(yè)就業(yè)人數(shù)；森工企業(yè)工業(yè)污水排放達(dá)標(biāo)情況。
（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計成果運用
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是在黨委、政府領(lǐng)導(dǎo)下的一項系統(tǒng)工程，是授委托審計，成果的運用是組織、人事、紀(jì)檢等部門共享的，所以，加強對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，充分發(fā)揮各責(zé)任部門的協(xié)調(diào)作用，加快經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計成果的轉(zhuǎn)化和利用尤為重要。
1、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計成果是選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的重要依據(jù)
組織、人事、紀(jì)檢等部門應(yīng)將審計機關(guān)提交的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告，作為對該企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員調(diào)任、免職、辭職、解聘、退休等提出審查處理意見時的重要參考依據(jù)，真正做到審用的有機結(jié)合，建立起全方位、多角度的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員選拔任用機制。
2、充分利用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計成果反腐倡廉
通過審計結(jié)果進(jìn)行誡勉談話、重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究、財經(jīng)違紀(jì)教育、典型案例通報等，并在有條件的情況下，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果進(jìn)行公示，達(dá)到審計一人，教育一批人的作用，避免類似違紀(jì)違規(guī)問題的發(fā)生。另外應(yīng)當(dāng)給予黨紀(jì)政紀(jì)處分的，由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機關(guān)或紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)處理；應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任的，移送司法機關(guān)處理。
3、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計建議實施跟蹤問效
審計機關(guān)對審計中提出的意見和建議實行跟蹤問效，定期對被審企業(yè)進(jìn)行復(fù)審，監(jiān)督企業(yè)對審計意見和建議的整改落實情況，并建立責(zé)任追究制，最大限度地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的影響力和監(jiān)督力。
綜上所述，在森工企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的過程中，應(yīng)在充分了解存在問題的基礎(chǔ)上，結(jié)合森工企業(yè)的實際情況創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計機制。一是堅持標(biāo)本兼治。首先要解決目前森工企業(yè)面臨的體制性、資源性和結(jié)構(gòu)性矛盾的影響，在企業(yè)不斷深化改革和自主創(chuàng)新中，建立現(xiàn)代森工企業(yè)制度，充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用。二是以森林資產(chǎn)審計為核心。森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期內(nèi)森林資源消長目標(biāo)核查及建立森林生態(tài)經(jīng)濟(jì)及社會效益審計評價指標(biāo)體系，有利于貫徹落實以人為本，實現(xiàn)林區(qū)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的科學(xué)發(fā)展觀；有利于有效保護(hù)、合理開發(fā)、節(jié)約利用和積極培育森林資源；有利于改善我國生態(tài)環(huán)境，保護(hù)國土安全和建立環(huán)境友好型社會。三是有效防范審計風(fēng)險。關(guān)鍵在于基本建設(shè)項目投資審計、森林資源核查以及財務(wù)賬外賬審查的工作質(zhì)量。另外審計人員要嚴(yán)格遵守審計紀(jì)律，堅持實施審計承諾制，建立審計責(zé)任追究制，完善森工企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價標(biāo)準(zhǔn)才能有效規(guī)避審計風(fēng)險。四是轉(zhuǎn)化和利用審計成果。只有把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計成果作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員選拔任用的重要依據(jù)，才能保護(hù)和調(diào)動森工企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的積極性和創(chuàng)造性，才能夠不斷樹立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的權(quán)威，最大限度地提高審計成果的利用率。
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