?文／鄭梅蓮 萬(wàn) 青
根據(jù)投資單位是否對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)策略和財(cái)務(wù)決策具有重大影響，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可以分為成本法和權(quán)益法兩種核算方法。按照國(guó)際慣例，投資單位的投資額占被投資單位有表決權(quán)資本總額的２０％或２０％以上，或雖投資不足２０％但具有重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算作了詳細(xì)的規(guī)范。然而，在某些特殊情形下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是否應(yīng)該采用權(quán)益法以及如何進(jìn)行權(quán)益法核算，實(shí)務(wù)中有不同的觀點(diǎn)。
例如：Ａ公司擁有Ｂ公司６０％的股份，擁有Ｃ公司的８０％的股份，直接擁有Ｄ公司５％的股份；Ｂ公司擁有Ｄ公司７０％的股份；Ｃ公司擁有Ｄ公司１０％的股份（如圖示）。根據(jù)權(quán)益法核算的一般原則，Ａ公司按６０％的比例計(jì)算享有Ｂ公司的權(quán)益，按８０％的比例計(jì)算享有Ｃ公司的權(quán)益。實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大的是，Ａ公司、Ｂ公司和Ｃ公司對(duì)Ｄ公司的收益是否應(yīng)該采用權(quán)益法核算；采用權(quán)益法，如何計(jì)算享有的投資收益。筆者認(rèn)為，正確核算權(quán)益法應(yīng)該把握以下幾點(diǎn)：
一、權(quán)益法核算的范圍——具有實(shí)質(zhì)控制、共同控制和重大影響關(guān)系的應(yīng)該采用權(quán)益法
Ａ公司直接持有Ｄ公司５％的股份，盡管直接投資比例未超過(guò)２０％，但該公司通過(guò)子公司Ｂ間接持有Ｄ公司７０％的股權(quán)，通過(guò)子公司Ｃ間接持有Ｄ公司１０％的股權(quán)，因而實(shí)質(zhì)上已控制了Ｄ公司，對(duì)Ｄ公司應(yīng)該采用權(quán)益法核算；Ｂ公司擁有Ｄ公司７０％的股權(quán)，應(yīng)該采用權(quán)益法核算；Ｃ公司僅擁有Ｄ公司１０％的股權(quán)，投資比例未超過(guò)２０％，如果沒(méi)有其他證據(jù)表明對(duì)Ｄ公司具有重大影響，則應(yīng)該采用成本法核算。
二、權(quán)益法核算的股權(quán)比例——應(yīng)該按直接持股比例計(jì)算享有的被投資單位的投資收益
當(dāng)投資單位直接和間接持有被投資單位的股份，投資單位在按權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)間接投資部分應(yīng)享有的投資收益是否體現(xiàn)在投資單位的賬面上，實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：
一是按有效持股比例計(jì)算投資收益。如上例，Ａ公司按直接和間接持有的有效持股比例５５％（６０％×７０％＋５％＋８０％×１０％）計(jì)算對(duì)Ｄ公司的投資收益。當(dāng)然這種方法下，Ｂ公司和Ｃ公司應(yīng)該按成本法核算對(duì)Ｄ公司的投資。此方法的優(yōu)點(diǎn)是：能正確計(jì)算Ａ公司享有對(duì)Ｄ公司的投資收益，適合在合并報(bào)表時(shí)采用一次合并的方法（將Ｂ公司、Ｃ公司和Ｄ公司在同一層次與Ａ公司合并）；不足之處是不利于子公司按正常程序?qū)O公司按權(quán)益法進(jìn)行核算，容易導(dǎo)致母公司和子公司投資收益復(fù)雜核算，在投資關(guān)系較復(fù)雜時(shí)，不易操作。另外，Ａ公司按５５％計(jì)算對(duì)Ｄ公司的投資收益，但Ｄ公司在以后股利分配時(shí)卻只有５％直接流向Ａ公司。
二是按直接持股比例計(jì)算投資收益。如上例，Ａ公司按５％計(jì)算對(duì)Ｄ公司的投資收益，Ｂ公司對(duì)Ｄ公司按持股比例７０％進(jìn)行權(quán)益法核算，Ｃ公司按成本法核算對(duì)Ｄ公司的投資。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)該以法律主體為依托，各會(huì)計(jì)核算主體都應(yīng)該按照投資準(zhǔn)則進(jìn)行核算，且各公司按權(quán)益法計(jì)算的投資收益與以后享有股利的現(xiàn)金流向是一致的。這種方法適合在合并報(bào)表時(shí)采用分層合并的方法（先編制Ｂ公司與Ｄ公司的ＢＤ合并報(bào)表，然后利用ＢＤ合并報(bào)表與Ｃ公司在同一層次編制Ａ公司總的合并報(bào)表）。這種方法的缺點(diǎn)是不能直觀反映Ａ公司直接和間接享有Ｄ公司的最終投資收益。
筆者認(rèn)為，相比較而言，第二種方法較符合權(quán)益法核算規(guī)定，又能準(zhǔn)確核算應(yīng)享有權(quán)益，是比較合理的方法。
三、權(quán)益法核算的利潤(rùn)基數(shù)——享有被投資單位的損益應(yīng)以單體報(bào)表的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)
在子公司（Ｂ公司）也需要編制合并報(bào)表的情況下，Ｂ公司的單體凈利潤(rùn)（法律主體Ｂ公司的凈利潤(rùn)，包含對(duì)Ｄ公司按權(quán)益法核算的投資收益）與合并凈利潤(rùn)（Ｂ公司和Ｄ公司合并報(bào)表的凈利潤(rùn)）可能并不一致。母公司（Ａ公司）應(yīng)以Ｂ公司單體凈利潤(rùn)還是合并凈利潤(rùn)來(lái)作為實(shí)施權(quán)益法的基礎(chǔ)，實(shí)務(wù)中存在三種方法：一是以Ｂ公司的合并凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)，該方法認(rèn)為權(quán)益法核算應(yīng)該以會(huì)計(jì)主體為基礎(chǔ)，不應(yīng)拘泥法律主體。二是以Ｂ公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。理由是子公司單體是一個(gè)法律主體，其凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配比例是有實(shí)際法律意義的。第三種是以子公司和合并報(bào)表凈利潤(rùn)與單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)孰低者作為母公司權(quán)益法核算的基數(shù)，該方法認(rèn)為應(yīng)該以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)核算母公司的投資收益。
筆者認(rèn)為，母公司計(jì)算享有子公司的投資收益應(yīng)該以實(shí)際能分到的利潤(rùn)為基礎(chǔ)，Ｂ公司的單體凈利潤(rùn)是利潤(rùn)分配的法定標(biāo)準(zhǔn)；而合并凈利潤(rùn)則是一種會(huì)計(jì)行為的結(jié)果，因而，母公司（Ａ公司）在實(shí)施權(quán)益法時(shí)還是以子公司（Ｂ公司）的單體凈利潤(rùn)作為基礎(chǔ)較妥。
接上例，假如２００２年Ｄ公司的凈利潤(rùn)為１００萬(wàn)元，Ｂ公司的凈利潤(rùn)為５００萬(wàn)元（不包含對(duì)Ｄ公司的投資收益），Ｃ公司的凈利潤(rùn)為３００萬(wàn)元（不包含對(duì)Ｄ公司的投資收益）。其中Ｂ公司與Ｄ公司之間的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為３０萬(wàn)元。Ａ公司、Ｂ公司和Ｃ公司應(yīng)計(jì)的投資收益的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下：
（１）Ｃ公司對(duì)Ｄ公司的投資比例未超過(guò)２０％，且不具有重大影響，應(yīng)采用成本法核算；
（２）Ｂ公司擁有Ｄ公司７０％的股權(quán)，因而對(duì)Ｄ公司應(yīng)采用權(quán)益法核算，應(yīng)計(jì)投資收益７０萬(wàn)元（Ｄ公司的凈利潤(rùn)１００×７０％＝７０萬(wàn)元）。Ｂ公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｄ公司（損益調(diào)整） ７００，０００
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 ７００，０００
經(jīng)上述處理后，Ｂ公司單體報(bào)表的凈利潤(rùn)為５７０萬(wàn)元（５００＋７０＝５７０萬(wàn)元），Ｂ公司與Ｄ公司的合并凈利潤(rùn)為５４０萬(wàn)元（５７０－３０＝５４０萬(wàn)元）。
（３）Ａ公司持有Ｄ公司５％的股份，盡管直接投資比例未超過(guò)２０％，但實(shí)質(zhì)上已通過(guò)Ｂ公司和Ｃ公司控制了Ｄ公司，因而對(duì)Ｄ公司應(yīng)該采用權(quán)益法核算。應(yīng)計(jì)投資收益５萬(wàn)元（Ｄ公司的凈利潤(rùn)１００×５％＝５萬(wàn)元）；
Ａ公司擁有Ｂ公司６０％的股權(quán)，因而對(duì)Ｂ公司應(yīng)采用權(quán)益法核算，應(yīng)計(jì)投資收益３４２萬(wàn)元（Ｂ公司單體報(bào)表的凈利潤(rùn)５７０×６０％＝３４２萬(wàn)元）。
Ａ公司擁有Ｃ公司８０％的股權(quán)，因而對(duì)Ｃ公司應(yīng)采用權(quán)益法核算，應(yīng)計(jì)投資收益２４０萬(wàn)元（Ｃ公司的凈利潤(rùn)３００×８０％＝２４０萬(wàn)元）。
Ａ公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｂ公司（損益調(diào)整） ３，４２０，０００
——Ｄ公司（損益調(diào)整） ５０，０００
——Ｃ公司（損益調(diào)整） ２?４００，０００
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 ５?８７０，０００
（作者單位：浙江工業(yè)大學(xué) 浙江樹(shù)人大學(xué)）
