摘要：2006年2月財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行將對(duì)上市公司產(chǎn)生較大的影響，其中《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》發(fā)生了較大變化，本文討論債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化及其對(duì)上市公司的影響。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 債務(wù)重組 上市公司
2006年2月財(cái)政部發(fā)布了重新修訂的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革中，“債務(wù)重組”發(fā)生了較大的變化，對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)處理、損益披露、稅收等都造成了一定影響。
一．《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化
1.1 總體變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀（但規(guī)定限制條件），將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
1.2 定義的變化
新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。舊準(zhǔn)則指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準(zhǔn)則：（1）債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒(méi)有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒(méi)有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。
1.3 債務(wù)重組方式的變化
新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”的債務(wù)重組方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，其他方式同舊準(zhǔn)則，其實(shí)這種修改只是語(yǔ)言表達(dá)更加簡(jiǎn)潔。
1.4 會(huì)計(jì)處理的變化
新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方分別進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)雙方會(huì)計(jì)處理方法均進(jìn)行了修改，下面以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)為例從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進(jìn)行分析。
1.4.1 債務(wù)人
新準(zhǔn)則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！北容^舊準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，脫離了原來(lái)以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益處理，也是新準(zhǔn)則的一大變化。
1.4.2 債權(quán)人
新準(zhǔn)則規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
二．對(duì)上市公司的影響
2.1對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的幾項(xiàng)價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
例：某上市公司應(yīng)付乙單位100萬(wàn)元銷貨款，早已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商處理如下：60%的債務(wù)，以現(xiàn)金償還20萬(wàn)元和一輛汽車抵償35萬(wàn)元（該汽車賬面原價(jià)60萬(wàn)元，已計(jì)提折舊15萬(wàn)元），豁免5萬(wàn)元；40%的債務(wù)延期一年并加付5%的利息。
上述債務(wù)重組，重組后應(yīng)付賬款的未來(lái)應(yīng)付金額為42萬(wàn)元（100×40%＋100×40%×5%），賬務(wù)處理為：
①借：固定資產(chǎn)清理 45
累計(jì)折舊 15
貸：固定資產(chǎn) 60
②借：應(yīng)付賬款——乙 100
營(yíng)業(yè)外支出 7
貸：現(xiàn)金 20
固定資產(chǎn)清理 45
應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 42
這種處理方法不能體現(xiàn)60%和40%的重組協(xié)定，而且《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去支付的現(xiàn)金后的余額，先按非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行處理。
對(duì)于60%部分：借：應(yīng)付賬款——乙60萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出5萬(wàn)元；貸：現(xiàn)金20萬(wàn)元，固定資產(chǎn)清理45萬(wàn)元。對(duì)于40%部分：由于未來(lái)應(yīng)付金額42萬(wàn)元大于現(xiàn)在應(yīng)付金額40萬(wàn)元（100×40%），故不能進(jìn)行賬務(wù)處理。這樣處理，筆者認(rèn)為更符合《準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。
此外，債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于全部立即清償?shù)膫鶆?wù)重組，隨著應(yīng)收賬款的全額轉(zhuǎn)銷，該筆應(yīng)收賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。然而，對(duì)于上例中部分以現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)等立即清償、部分延期清償?shù)膫鶆?wù)重組，壞賬準(zhǔn)備是按各清償方式清償?shù)谋壤D(zhuǎn)銷？或者立即全額轉(zhuǎn)銷？或者全額保留？《準(zhǔn)則》沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明?？刹煌霓D(zhuǎn)銷方式對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的確定、損益的計(jì)算，是有影響的。
2.2對(duì)利潤(rùn)的影響
新準(zhǔn)則將原來(lái)債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積的做法，改為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。也就是說(shuō)，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。對(duì)滬深股市無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言,一旦債務(wù)被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。該規(guī)則主要對(duì)當(dāng)前債務(wù)較重的上市公司有利,會(huì)帶來(lái)投機(jī)性機(jī)會(huì)。
而原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益不能作為利潤(rùn)、只能計(jì)入資本公積，是數(shù)年前財(cái)政部根據(jù)鄭百文的個(gè)案而制定的。當(dāng)年三聯(lián)重組鄭百文前，后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達(dá)22億元，為了確保重組成功，建行豁免了14億元，如果按照新規(guī)則，這14億元全部作為利潤(rùn)的話，鄭百文將由每股虧損2-3元，一躍而為每股盈利5-6元。因此，盡管這一變革與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，但也很有可能對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)起到推波助瀾作用。
2.3對(duì)涉稅事項(xiàng)的影響
對(duì)于債務(wù)重組涉及的稅務(wù)處理，國(guó)家稅務(wù)總局于2003年下發(fā)了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》。新準(zhǔn)則與稅法在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、公允價(jià)值計(jì)量方法等方面實(shí)現(xiàn)一致，減少了舊準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異，但在納稅調(diào)整上還存在一定差別。
2.3.1涉及或有應(yīng)付金額的稅收問(wèn)題
在以修改其他債務(wù)條件的方式清償債務(wù)時(shí)，兩者的處理差異主要是在涉及到或有應(yīng)付金額時(shí)。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，或有應(yīng)付金額在符合有關(guān)條件時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并在確認(rèn)債務(wù)重組得利時(shí)應(yīng)將其扣除；但依據(jù)稅法中的真實(shí)發(fā)生和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計(jì)的，因此，企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時(shí)不得扣減預(yù)計(jì)負(fù)債，否則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得時(shí)不得扣除或預(yù)計(jì)負(fù)債，否則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
2.3.2未明確規(guī)定債務(wù)重組損失的審批
對(duì)于債務(wù)重組損失的審批程序，新準(zhǔn)則未作明確，而《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，實(shí)質(zhì)上是應(yīng)收債權(quán)的壞賬損失，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供債務(wù)重組協(xié)議、法院判決等資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能在審報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
結(jié)束語(yǔ)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，尤其是公允價(jià)值的采用。從這次的修改我們不難看出，2001年對(duì)債務(wù)重組條款的更改實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。但是，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則又繼承了1998年頒布的準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法，其實(shí)行是否又會(huì)導(dǎo)致復(fù)制的PT鄭百文呢？2004年，深滬交易所對(duì)ST、PT上市公司的摘星、摘帽條件進(jìn)行了重新規(guī)定，即：扣除非經(jīng)常性損益后，凈利潤(rùn)為正值。因而，在這個(gè)規(guī)定之下，債務(wù)重組所產(chǎn)生的非經(jīng)常性損益將會(huì)直接從凈利潤(rùn)中扣除，PT鄭百文現(xiàn)象不會(huì)因?yàn)樾聜鶆?wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)行而重演。
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