摘要：財務報告所提供的信息是信息使用決策的依據,新的會計準則對財務報告體系作出了更明確的規(guī)范。本文從重要性、中期財務報告、營業(yè)利潤的構成方面分析了財務報告信息中存在的漏洞，以引起會計信息使用者在決策中的關注。
關鍵詞： 陷阱 重要性 會計估計
自2007年1月1日起,我國會計準則和審計準則正式實施，這是順應了我國市場經濟發(fā)展的要求，實現了與國際財務報告準則的實質趨同。新的會計準則體系中強調了財務報告的地位，在基本準則中單獨規(guī)定了財務報告一章，同時還有財務報表列報、現金流量表、中期財務報告、合并財務報表、分部報告、中期財務報告、關聯方披露、每股收益、金融工具列報等準則，而且各項具體準則大多數都規(guī)定了披露要求，由此可見新的會計準則強調了會計信息的可靠、可比和有用，使得會計信息的使用者能夠對企業(yè)的過去、現在和未來作出評價和預測。但新的財務報告體系仍然存在著一些問題，是信息使用者值得警惕的。
一、重要性的運用
對于重要性的解釋各個組織不盡相同。國際會計準則委員會對重要性的定義是：“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，信息就具有重要性?！泵绹攧諘嫓蕜t委員會對重要性的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定的環(huán)境下一個理性的人依賴該信息所作的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正?！蔽覈镀髽I(yè)會計準則—基本準則》中對重要性的定義是: 重要性要求企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易和事項?！镀髽I(yè)會計準則--財務報表列報》準則中又指出：重要性，是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性。重要性應當根據企業(yè)所處環(huán)境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷。
從上面各組織對重要性的定義中看出，雖然各國重要性的定義表達有所區(qū)別，但對重要性的本質含義基本一致。重要性是對會計信息的要求，目的在于進一步提高會計信息質量，以利于財務報表使用者決策。會計人員在反映會計信息的時候，應根據財務報表信息對相關決策人的影響程度來進行考慮。重要性的判定不能脫離特定環(huán)境而存在。對于不同的企業(yè)、事業(yè)單位，同一企業(yè)、事業(yè)單位的不同時期，重要性的判定存在著明顯的差異。這要求信息提供者應具備應有的職業(yè)判斷能力，針對客觀實際適當地判定重要性水平。
實際工作中要應用重要性，在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。重要性與其說是信息要有用所必須具備的質量特征，倒不如說是提供了一個門檻或取舍點。由此可見重要性的運用是財務報表中設置彈性的一個方法，因為某個項目是否具有重要性是一種專業(yè)判斷。怎樣進行重要與否的取舍，涉及到特定環(huán)境各信息具體的“質”與“量”?！百|”是什么，“量”是多少，需要會計人員站在會計信息使用者的立場施以判斷。判定的時候必須明確質的標準、量的標準。而會計人員的這種專業(yè)判斷很難做到客觀公正，在很多情況下受到管理當局的意志左右：一些項目可能是如此不重要以致于不值得對它們進行精確計量和報告。因此它受到廣大財務舞弊者的喜愛，一些上市公司在會計準則允許的范圍內繁衍大量的“不重要”的、“不需要披露”的交易。在被審計發(fā)現時其理由也是相當充分：因為該項目不重要。所以重要性成了舞弊的擋箭牌。美國的百時美施貴寶事件、安然事件等都是典型。
雖然我國的會計準則體系已初步形成，在已經頒布的具體準則中多個準則涉及到了重要性標準，較之以往操作性明顯有所增強，因此運用的前景也日見光明。但事實上，由于企業(yè)各自所處的特定環(huán)境的不同，會計準則不可能對所有的會計事項給出明確的標準，這給會計信息提供者一個空間，也給信息使用者帶來了風險。
從本質上而言重要性應當是一個定性的概念而非一個量化的指標。在美國SEC發(fā)布的SAB99中明確指出：在評價某一項交易或事項是否重要時，嚴格依賴一些百分比或端口數字是沒有任何會計理論或法律依據。為此SAB99專門列舉了一系列評價某一錯誤陳述是否重要的定性指標：該錯報或漏報是否讓企業(yè)當年的凈利潤由虧轉盈或由盈轉虧；是否掩蓋了企業(yè)的效益趨勢或其他趨勢；是否為了迎合分析師的預期而隱瞞經營失??；是否為了達到債務契約的規(guī)定；是否提高了高管人員的薪酬；是否會導致股價的下跌；錯報或漏報在財務報表中的列報位置；以前會計期間錯誤陳述的累計影響等。這些定性標準的應用從某種程度上限制了財務報表的彈性空間，是我國的信息提供者和使用者都值得借鑒的。
二、中期報告的提供
在新的會計準則體系中，體現了中期報告與年度報告并重的格局。這是信息披露的一大進步，是信息及時性和相關性的體現，但其仍然存在著一些后遺癥，是信息使用者值得關注的問題，主要表現在以下兩個方面：
（一）不均衡的收益費用的確認問題
在中期報告準則中對中期報告的編制作了明確的規(guī)定,特別是針對季節(jié)性、周期性、偶然性收入的確認、計量以及年度中不均勻發(fā)生的費用的確認、計量作了明確規(guī)定。中期財務報告準則規(guī)定，企業(yè)取得季節(jié)性、周期性或者偶然性收入，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應當在中期財務報表中預計或者遞延，但年度末允許預計和遞延的例外。企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應當在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外。
一般情況下，企業(yè)的各項收入往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發(fā)生的，各中期之間實現的收入差異不會很大。通常情況下，與企業(yè)生產經營和管理活動有關的費用也往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發(fā)生的，各中期之間發(fā)生的費用不會有較大差異。但對于特殊行業(yè)、特殊業(yè)務來說，不均衡的收入和費用是經常發(fā)生的，對于這些收入、費用按照中期報告的規(guī)定來進行確認從一定程度上是為了避免平滑各期的收益。但對于哪些屬于不均衡的收入和費用的確定并沒有明確的標準，這就給企業(yè)操作上留有了一定的空間。
（二）中期報告的會計估計問題
基于中期財務報告的編報時間一般比年度財務報告短，有關編報要求相對于年度財務報告也有所放寬，對外披露的時限比年度財務報告短（以上市公司為例，季度報告披露的時間是一個月，半年度財務報告的披露時間是兩個月，年度財務報告的披露時間是四個月），再加之企業(yè)和社會公眾存在年度財務結算的行為習慣，所以，在編制中期財務報告時，中期財務報告的會計計量相對于年度財務報告而言，可在更大程度上依賴于會計估計。因此中期報告的披露在一定程度上加大了上市公司高管人員的壓力，他們經常被會計信息的可靠性和相關性所困擾。提高相關性的一個重要舉措就是縮短會計信息的披露時間間隔，但所付出的代價是可靠性的降低。信息披露的時間間隔越短，會計信息加工就需要更多的估計和判斷，因為盈利預期已經不再是以年度為基礎而是以季度為基礎。為了保證公司的形象，這就迫使他們不得不花大量時間和精力來確保每個季度的經營業(yè)績達到預期，甚至不惜會計造假。季度報告造假的第一步一旦邁出，接踵而至的就是對年度報告的包裝和偽裝，否則季度報告與年度報告的矛盾就會使季度報告的造價暴露無遺。因此中期報告為上市公司的盈余操縱提供更多的機會。
另外，值得關注的是中期財務報告的審計問題也與年度財務報告的審計要求有所不同。企業(yè)的年度會計報表必須經過中國注冊會計師審計出具審計報告方為有效，這在相關法規(guī)中都有明確的規(guī)定。中期會計報表是否要經過中國注冊會計師審計、出具報告，只有上市公司有關信息披露準則中作過規(guī)定，其他企業(yè)并無相應的規(guī)定。由此也使得中期報告的可信度大打折扣，為公司進行盈余管理免除了后顧之憂。近年來，縮短會計信息披露時間間隔的呼聲日益高漲，不少人甚至提出實時披露的設想，然而相關性的提高應以不降低可靠性為前提，否則投資者就不是一年被誤導一次，而是一年被誤導四次了。
三、營業(yè)利潤的構成
在財務報表列報準則中，對于營業(yè)利潤的計算是這樣規(guī)定的：營業(yè)利潤是營業(yè)收入扣除營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、期間費用以及資產減值損失之后再考慮投資收益、公允價值變動損益的數額。營業(yè)利潤這一指標能夠比較恰當地代表企業(yè)管理者的經營業(yè)績，反映了企業(yè)通過自身的努力所帶來的成果，體現了企業(yè)經營活動的獲利能力和盈利能力，是信息使用者在分析企業(yè)的發(fā)展狀況時非常關注的一個指標。然而按照新的會計準則，營業(yè)利潤也有一些地方值得警戒。
（一）資產減值損失的確認
資產的重要特征之一就是能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益的流入，如果某項資源不能夠為企業(yè)帶來經濟利益或所帶來的經濟利益低于原賬面價值，根據謹慎性要求就應該考慮資產減值損失。雖然不同的資產其確認減值損失的方法不完全相同，但從本質上而言都要估計資產現時的價值，都要估計資產預計可以收回的金額。影響預計可收回金額的因素主要有預計的公允價值、資產預計的剩余使用年限、資產每年的預計收益以及預計的折現率。這些因素都是由會計人員憑借經驗、市場行情等運用某種方法進行測算，其準確度有著非常大的主觀隨意性，而與企業(yè)本身的經營活動并無必然的聯系。在營業(yè)利潤的構成中必須扣除資產減值損失，那么這樣的結果不足以代表企業(yè)的經營成果。而且資產減值損失一般都是在年報中確認，那么中期報告的營業(yè)利潤和年報中的營業(yè)利潤在口徑上就不具備可比性了。
（二）公允價值變動損益及投資收益
對于交易性金融資產和投資性房地產在資產負債表日按照當日的公允價值調整資產的賬面價值并將此變動價值計入公允價值變動損益。公允價值變動損益法是采用完全市場化的計量方法，采用公允價值法計量時，交易性金融資產的浮盈、浮虧都直接計入了當期損益，公允價值的本質是一種基于市場信息的評價,是市場而不是其它主體對資產或負債價值的認定，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動,將業(yè)務業(yè)績與資產的市場價格直接掛鉤，可能并不能提供非常相關的信息,甚至可能誤導財務報表使用者。
綜上所述，雖然新的準則在總體上強調了會計信息的可靠性、相關性，但由于客觀、主觀多方面因素的影響，信息使用者在利用這些信息時還是要針對不同的情況作深入的分析，以避免決策失誤。
參考文獻：
[1]財政部 企業(yè)會計準則 北京：中國財政經濟出版社 2006
[2]財政部會計司編寫組 企業(yè)會計準則講解 北京：人民出版社 2007
[3]黃世忠 會計數字游戲：美國十大財務舞弊案例剖析 北京：中國財政經濟出版社 2003
