摘要:本文就新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的主要變化及與國際準(zhǔn)則的比較方面做了探討,并總結(jié)了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的特點(diǎn),指出了針對(duì)這些變動(dòng)企業(yè)相應(yīng)的一些措施.和對(duì)策。
關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則 債務(wù)重組 變化
一、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的主要變化
（一）債務(wù)重組定義的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組，是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)的重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。因此，概念上的變化，使債務(wù)重組業(yè)務(wù)的范圍大大縮小了。
（二）對(duì)或有事項(xiàng)之處理的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，分別闡述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求將或有支出計(jì)入重組后的債務(wù)總額，在“應(yīng)付賬款”下核算； 出于謹(jǐn)慎原則的考慮，對(duì)于或有收益則不予提前確認(rèn)。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，使用了“或有應(yīng)付”和“或有應(yīng)收”的概念，突出的是債權(quán)、債務(wù)關(guān)系,并規(guī)定在符合確認(rèn)條件的情況下，將或有應(yīng)付確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”，單獨(dú)進(jìn)行核算。而對(duì)于或有應(yīng)收，則不予提前確認(rèn)。這一變化更好地協(xié)調(diào)了不同準(zhǔn)則間的關(guān)系，避免了重復(fù)規(guī)范。
（三）會(huì)計(jì)處理變化
（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額直接計(jì)入資本公積。債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。
（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
對(duì)于債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求債務(wù)人考慮轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值， 將該公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，同時(shí)確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值間的差額作為資本公積或當(dāng)期損失。
對(duì)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，確認(rèn)債務(wù)重組損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，不發(fā)生債務(wù)重組損失。
（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)
對(duì)于債務(wù)人，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值，將公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則則是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股權(quán)的份額之間的差額直接計(jì)入資本公積。
對(duì)于債權(quán)人，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將受讓的股權(quán)按公允價(jià)值入賬，確認(rèn)債務(wù)重組損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求債權(quán)人將受讓的股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，不發(fā)生債務(wù)重組損失。
（四）披露要求的變化
新準(zhǔn)則要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露的內(nèi)容的第二項(xiàng)由“披露因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”,并增加一項(xiàng)“債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”。新準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人在附注中披露的信息也增加了一項(xiàng)披露要求:“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”。
二、新準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組方面與國際準(zhǔn)則的比較
目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有單獨(dú)的債務(wù)重組的具體準(zhǔn)則，但在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３９號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量中，對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的終止確認(rèn)有類似我們準(zhǔn)則中債務(wù)重組的規(guī)定。第４０號(hào)：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當(dāng)作為原金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。類似地，對(duì)現(xiàn)有金融負(fù)債或部分金融負(fù)債的條款的重大修改應(yīng)作為原有的金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。第４１號(hào)消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負(fù)債的賬面金額和所支付比價(jià)之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的所有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益,這些規(guī)定與新準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，與新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值的規(guī)定也是一致。
總之，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義比國際準(zhǔn)則的規(guī)定更具體， 更具有操作性，但計(jì)量和確認(rèn)基礎(chǔ)與國際準(zhǔn)則是一致的，均采用了公允價(jià)值，并引入了現(xiàn)值的概念。我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既實(shí)現(xiàn)了與國際接軌,有具有中國的特色。
三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則變動(dòng)的特點(diǎn)
（一） 定義更具體、確切
原債務(wù)重組的定義過于模糊，未指明債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，也未強(qiáng)調(diào)債權(quán)人作出讓步。債務(wù)重組的性質(zhì)是一種修改債權(quán)債務(wù)合同的經(jīng)濟(jì)行為，其前提應(yīng)該是合同的一方不能履行合同，那么如果在債務(wù)人并未發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人自愿減免其債務(wù)，借此轉(zhuǎn)移利潤或非貨幣性交易都可作為債務(wù)重組，這顯然不符合債務(wù)重組的意義的。新準(zhǔn)則避免了這種缺陷，明確指出債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得重組收益，債權(quán)人發(fā)生重組損失。因而，新的債務(wù)重組定義更清晰和公允。
（二）采用了公允價(jià)值
原準(zhǔn)則中參與債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用賬面價(jià)值計(jì)量，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的做法，對(duì)參與債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用公允價(jià)值計(jì)量，使得債權(quán)人的損失得以顯現(xiàn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則，同時(shí)也使企業(yè)提供的信息更為可靠。
（三）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理弱化了謹(jǐn)慎性原則
新準(zhǔn)則要求債務(wù)人將債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益，不再記人資本公積，而是記人當(dāng)期損益這就意味著由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人公司將獲得當(dāng)期收益，從而可能極大提高其每股收益即在沒有經(jīng)常性盈利的情況下，債務(wù)人可能出現(xiàn)賬面盈利，達(dá)到粉飾其財(cái)務(wù)狀況的效果。
四、新準(zhǔn)則下企業(yè)債務(wù)重組的應(yīng)對(duì)措施
（一）要正確確認(rèn)重組損益
與舊準(zhǔn)則相比，重組收益最終計(jì)人了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，新準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列為營業(yè)外收人，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列為營業(yè)外支出，都記人“損益”科目。而重組損益不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流人流出，對(duì)企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不會(huì)產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表的時(shí)候，應(yīng)剔除掉債務(wù)重組損益對(duì)現(xiàn)金流量的影響。
首先，是在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組損益。其次，要求管理層必須區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益、經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益，在利潤分配時(shí)力求穩(wěn)健。
（二）正確確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值
公允價(jià)值的定義是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。如企業(yè)存在活躍市場，企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該以資產(chǎn)的市價(jià)為其公允價(jià)值;如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)參照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定;如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，那么，該資產(chǎn)的公允價(jià)值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，其公允價(jià)值可按投資雙方協(xié)議確定，也可按專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確定。
總的來說，新準(zhǔn)則帶來了許多新的理念，它的制定是,順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要,它是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心的,特別是導(dǎo)入公允價(jià)值、現(xiàn)值的計(jì)量屬性,能夠使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性,它的實(shí)施。企業(yè)應(yīng)該不斷地學(xué)習(xí)、探索新準(zhǔn)則的內(nèi)容，貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則中的新規(guī)定，這樣才能提高企業(yè)的整體素質(zhì)，增強(qiáng)企業(yè)信息的可靠性，維護(hù)企業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。
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