摘 要：2006年2月15日財政部發(fā)布了與國際會計準則趨同的新會計準則體系，新會計準則的實施將使一些傳統(tǒng)的利潤操縱手段失效，同時又為上市公司利潤操縱提供了新的利潤操縱空間。本文首先主要分析了新會計準則引發(fā)上市公司新的利潤操縱手段，在此基礎(chǔ)上，提出遏制上市公司利潤操縱空間的一些建議，
關(guān)鍵詞：新會計準則；上市公司；利潤操縱
引言
2006年2月15日財政部發(fā)布了包括1項基本準則、39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則的新會計準則，建立了與我國市場經(jīng)濟相適應(yīng)的、與國際慣例相趨同的、涵蓋各類企業(yè)、各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)會計準則體系。于2007年1月1日首先在上市公司中推行的新會計準則，將可能極大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。
（一）新會計準則引發(fā)上市公司新的利潤操縱手段
1、公允價值的全面引入
新會計準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同性控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性。公允價值的實質(zhì)是基于主觀判斷的定性因素大于具有量化標準的定量因素。正由于這個原因，公允價值本身公允不公允其實很難說得清楚，它被引入會計準則究竟是一種進步還是倒退，同樣很難加以論定。
公允價值計量屬性的引入增加了企業(yè)管理當局會計處理的自由度，同時給上市公司會計監(jiān)管帶來很大的難度。例如，新會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按名義金額計量。由于公允價值實際操作難度比較大，企業(yè)有可能利用政府補助進行利潤操縱。
2、債務(wù)重組與非貨幣性交易準則
新會計準則允許企業(yè)確認債務(wù)重組損益，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的，以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。而在原會計準則中債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)該確認為資本公積，以換出資產(chǎn)的賬面價值確認換出資產(chǎn)的賬面價值。債務(wù)重組和非貨幣性交易這兩個會計準則的修訂集中體現(xiàn)了公允價值的計量屬性的應(yīng)用。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來改變上市公司的當期損益。此外，對于公允價值的確認問題，也是一個操縱點。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題。
3、無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化與無形資產(chǎn)攤銷
新會計準則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，并允許開發(fā)階段的支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷。而原會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用。雖然新會計準則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但是無形資產(chǎn)研發(fā)過程復(fù)雜、費用多樣，在實際工作中很難嚴格界定什么費用屬于研究階段，什么費用屬于開發(fā)階段。這樣就給企業(yè)操作利潤提供了一個很好的平臺。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到進行利潤操縱的目的。
4、借款費用資本化范圍擴大
新會計準則增加了允許為生產(chǎn)周期比較長的產(chǎn)品，比如大型機械設(shè)備、船舶等資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入當期損益。借款費用資本化范圍擴大，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤指引了一條新的道路，企業(yè)為了提高年末業(yè)績，完全可以采取一定的手段使一般借款的利息支出符合計入存貨價值的要求。如企業(yè)如果想提升業(yè)績或擴大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。
5、固定資產(chǎn)折舊政策和估計變更
新會計準則規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。這樣企業(yè)如果想調(diào)節(jié)當年的利潤情況，只要找到理由認為固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異或者與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變時就可以進行會計估計變更，從而達到操縱利潤的目的。
由于上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，想在折舊上做文章的也多，因此，每年注冊會計師在對公司固定資產(chǎn)科目進行審計時，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計是否變更，并對折舊額進行測試，防止公司通過多提或者少提折舊來調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)。如今，新會計準則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計有差異時，就應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。因此，上市公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，從而達到操縱利潤的目的。
（二）遏制利潤操縱的措施建議
1、完善會計準則的制定與實施工作
長期以來會計準則的不完善是上市公司進行利潤操縱的重要原因之一。因為準則、制度的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過程，只要存在準則、制度就會存在“漏洞”，而且由于客觀環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)有準則、制度不可能規(guī)范現(xiàn)在、未來的所有交易和事項。因此，會計準則制定者們要認真審查已經(jīng)頒布的準則和制度，發(fā)現(xiàn)其中的真空和漏洞，相關(guān)部門既要檢視已頒布的會計準則，尋找并填平其中的真空地帶，又要檢視當前的社會現(xiàn)實，發(fā)現(xiàn)其中的新變化，及時制定相關(guān)的會計準則與會計制度。因此，無論怎樣通過完善準則和制度來防范利潤操縱，“上有政策、下有對策”總是時有發(fā)生，上市公司總能找到會計準則存在的疏漏。因此，我們只能不斷完善有關(guān)準則和制度，加大上市公司鉆空子的成本，從而達到抑制或消除利潤操縱的目的。
2、加強會計監(jiān)管
要花大力氣做好會計準則實施過程中的宣傳指導工作，完善會計準則制定與實施之間的配合協(xié)調(diào)機制，以增強會計準則執(zhí)行的經(jīng)濟價值和它的硬約束力。我國的會計監(jiān)管存在監(jiān)管不足和監(jiān)管過度并存的現(xiàn)象。如對因上市公司會計操縱而導致的股東損失，至今仍沒有相應(yīng)的民事賠償責任追究，這是監(jiān)管不足的表現(xiàn)；而對上市公司不斷地進行多頭重復(fù)性檢查，則是監(jiān)管過度的表現(xiàn)。相對于監(jiān)管不足，過度的會計監(jiān)管會泯滅會計主體的自主性和本來應(yīng)有的信譽機制，處于高壓下的企業(yè)或者成為任人擺布的木偶（守法者），或者奮起而抗之，尋求自我利益的實現(xiàn)（違法者），政府會計監(jiān)管的低效或者無效就是政府失靈。相對于市場失靈，政府失靈反倒有可能是一種成本高昂的替代。避免政府失靈的首要環(huán)節(jié)是政府觀念認識上的變化，即不要盲目地將出現(xiàn)的會計信息虛假問題簡單地歸因于監(jiān)管不足而不斷地強化監(jiān)管。對具體問題應(yīng)進行具體分析，針對監(jiān)管不足和監(jiān)管過度的領(lǐng)域，分別采取不同措施進行辨證施治，才有利于最終走向適度監(jiān)管的目標。
3、增加操縱成本，加大處罰力度
根據(jù)經(jīng)濟學“追求效用最大化”和“有限理性經(jīng)濟人”的原理，利潤操縱者必定遵循成本效益原則，以獲得預(yù)期收益為主要目的。某些企業(yè)之所以肆無忌憚地進行利潤操縱，其重要原因就在于，利潤操縱的預(yù)期風險收益遠遠大于其預(yù)期風險成本。因此，要有效遏制利潤操縱，必須增加操縱成本，加大處罰力度，使操縱被揭露的成本遠遠大于其可能的收益，具體可采取以下措施：
（1）建立民事賠償機制。要盡快建立民事賠償?shù)认嚓P(guān)法律法規(guī)，通過利潤操縱者的經(jīng)濟賠償維護廣大投資者權(quán)益，提高利潤操縱者被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度。
（2）加大經(jīng)濟賠償。引進訴訟制，使利潤操縱行為一旦敗露，將面臨巨額的賠償金額。
（3）建立有效的市場退出機制。盡快構(gòu)建有效的市場退出機制，對有利潤操縱行為的上市公司立即摘牌，對相關(guān)中介機構(gòu)堅決取締，對利潤操縱者不僅追究其民事責任，還將追究其刑事責任。
這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給造假者形成實在的經(jīng)濟壓力，從而抑制其違法造假行為。
4、規(guī)范政府行為
政企分開一直是近年來改革的一項重點工作，但時至今日，政企尚未徹底分開，否則，就不會有“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象發(fā)生，也不會出現(xiàn)地方政府對上市公司的頻頻干預(yù)。因而，應(yīng)著力建立這樣一種機制：政府不去干預(yù)上市公司的經(jīng)營活動，不要“要數(shù)字”，“要利潤”，而應(yīng)該從一個國家、一個地區(qū)、一個部門經(jīng)濟的健康發(fā)展出發(fā)，要求公司提供真實的財務(wù)報告。具體措施如下：
（1）應(yīng)使政府真正實現(xiàn)“政企分離”，政府只能為企業(yè)的生存和發(fā)展創(chuàng)造一個公平競爭的環(huán)境，官員不能在上市公司中兼職，政府不能參與上市公司的具體經(jīng)營活動。
（2）打造“信用政府”形象，把誠信納入地區(qū)、部門考核的政績指標體系，反對地方保護，杜絕“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的浮夸之風。
（3）進一步強化證券監(jiān)管組織工作，證監(jiān)會、國資委、財政部、審計署、銀監(jiān)會、央行等部門密切配合，統(tǒng)一行動，形成治理利潤操縱的監(jiān)管合力。
5、完善公司治理結(jié)構(gòu)
對于上市公司的產(chǎn)權(quán)現(xiàn)狀而言，主要問題表現(xiàn)為國有股股東實際缺位，以及股權(quán)的過分集中。相應(yīng)地，應(yīng)采取如下措施：
（1）設(shè)立純經(jīng)濟性而非行政性的國有資產(chǎn)管理機構(gòu)，以解決上市公司國有股股東實際缺位問題。該機構(gòu)不直接從事國有資產(chǎn)的具體經(jīng)營活動，其身份只如同擁有眾多企業(yè)股份的股東，依靠投資所獲得的法律認可的股權(quán)對上市公司享有監(jiān)督權(quán)、收益權(quán)，通過行使國有股股東表決權(quán)對上市公司的財務(wù)報告實施有效的監(jiān)督。
（2）應(yīng)完善上市公司的內(nèi)部監(jiān)控機制，以加強監(jiān)控者對公司管理層行為的了解，提高其信息收集、評判能力，以及增加其監(jiān)控手段。上市公司在這一方面所出現(xiàn)的問題通常表現(xiàn)為道德風險與逆向選擇，為此應(yīng)注重如下措施：健全董事會。在董事會中引入獨立董事，并負責對董事提名、高級管理層的聘用與報酬、審計以及重大關(guān)聯(lián)交易等事項表示意見；建立審計委員會或充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用。引入審計委員會這一機構(gòu)，它主要由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成，負責對公司經(jīng)營和財務(wù)活動進行審計監(jiān)督，并擁有聘用注冊會計師的決定權(quán)等?；蛘邔⑦@一權(quán)力賦予監(jiān)事會；建立董事會與管理層之間一種基于合約的委托代理關(guān)系，明文規(guī)定雙方的責權(quán)利關(guān)系。這些措施將得以強化董事會、監(jiān)事會監(jiān)控工作的客觀性，使其更能代表中小股東的利益。
參考文獻
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