摘要：本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量表附注中固定資產(chǎn)折舊、存貨以及經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目這三大調(diào)整項(xiàng)目的調(diào)整原因的剖析，弄清來(lái)龍去脈，從中總結(jié)出帶有規(guī)律性的思路。對(duì)加深現(xiàn)金流量表信息的理解，以及提高財(cái)會(huì)人員自身素質(zhì)等方面都將有所幫助。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表 調(diào)整項(xiàng)目 原因剖析
在現(xiàn)金流量表的附注中，將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量是這個(gè)部分的核心，它的設(shè)計(jì)十分精巧，其相關(guān)項(xiàng)目之間存在著一種互為依存，環(huán)環(huán)相扣卻又非直觀淺露的內(nèi)在鉤稽關(guān)系，財(cái)會(huì)人員無(wú)法一目了然一望而知，在編制過(guò)程中也往往容易陷入困境。因此有必要認(rèn)真加以分析，弄清來(lái)龍去脈，從中總結(jié)出帶有規(guī)律性的思路。這無(wú)論從加深對(duì)現(xiàn)金流量表信息的理解，還是從提高財(cái)會(huì)人員自身素質(zhì)角度看，顯然都是有所裨益的。本文僅就其中的三個(gè)主要調(diào)整項(xiàng)目（固定資產(chǎn)折舊、存貨以及經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目）的調(diào)整原因進(jìn)行分析探討。
一、調(diào)整項(xiàng)“固定資產(chǎn)折舊”的調(diào)整原因剖析?
企業(yè)固定資產(chǎn)折舊涉及到的會(huì)計(jì)分錄通常是：
借：管理費(fèi)用 、制造費(fèi)用、在建工程等
貸：累計(jì)折舊
這些折舊支出與凈利潤(rùn)的關(guān)系是：
1、管理費(fèi)用期末必須結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)去，因此管理費(fèi)用的增加必然導(dǎo)致凈利潤(rùn)的減少，二者存在此增彼減的負(fù)相關(guān)關(guān)系。
2、制造費(fèi)用期末通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)分配到生產(chǎn)成本，然后再結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品中去，至于結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品中的累計(jì)折舊是否影響凈利潤(rùn)則要看產(chǎn)品對(duì)外銷售是否成立。只有產(chǎn)成品對(duì)外銷售成立并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，包含在產(chǎn)成品中的這一部分累計(jì)折舊才影響到凈利潤(rùn)。總之，計(jì)入制造費(fèi)用的這一部分累計(jì)折舊最終是否影響凈利潤(rùn)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)是不易確定的。?
3、在建工程最后必須結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)，然后再開(kāi)始折舊。因此計(jì)入在建工程的這一部分累計(jì)折舊與凈利潤(rùn)也不存在直接的關(guān)系，而且現(xiàn)金流量表附注的編制僅僅涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，計(jì)入在建工程的這一部分累計(jì)折舊毫無(wú)疑問(wèn)必須首先加以剔除。
現(xiàn)在我們必須回答這樣一個(gè)問(wèn)題：既然從累計(jì)折舊總額角度我們無(wú)法準(zhǔn)確界定計(jì)入制造費(fèi)用那一部分是否影響凈利潤(rùn)，為什么在編制現(xiàn)金流量表附注時(shí)作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目卻可以將累計(jì)折舊從凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上全額調(diào)整追加上去呢？其中豈非存在明顯的不合理性？
必須指出，在現(xiàn)金流量表附注的編制過(guò)程中，依據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料我們是無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算出固定資產(chǎn)累計(jì)折舊總額對(duì)凈利潤(rùn)的影響數(shù)額的，在這種情況下，現(xiàn)金流量表作為一張?jiān)O(shè)計(jì)得十分周密精巧的會(huì)計(jì)報(bào)表，在附注的編制過(guò)程中采用了對(duì)于累計(jì)折舊不論其是否影響凈利潤(rùn)，一律在固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目先行全部調(diào)增，如果計(jì)入制造費(fèi)用的累計(jì)折舊實(shí)質(zhì)上尚未影響凈利潤(rùn)，則通過(guò)附注中的另一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目（存貨）將累計(jì)折舊在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上多調(diào)整的部分予以反調(diào)整回來(lái)。上述做法的依據(jù)是：產(chǎn)成品未銷售出去其所包含的累計(jì)折舊存在于產(chǎn)成品中；在產(chǎn)品中的累計(jì)折舊存在于生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用中，而產(chǎn)成品、生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用三者均屬于存貨。假定沒(méi)有影響存貨的其他因素，在產(chǎn)成品沒(méi)有銷售出去的情況下，包含在產(chǎn)成品、生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用中的累計(jì)折舊必然使存貨增加，于是附注的編制方法是：對(duì)于存貨項(xiàng)目期末減期初出現(xiàn)的增加金額，一律在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)減，以客觀反映累計(jì)折舊對(duì)現(xiàn)金流量的真正影響數(shù)額。
二、調(diào)整項(xiàng)“存貨的減少”的調(diào)整原因剖析
存貨是一個(gè)內(nèi)涵十分豐富的概念，包括材料、包裝物、在產(chǎn)品、低值易耗品、外購(gòu)商品、產(chǎn)成品、發(fā)出產(chǎn)品、分期收款發(fā)出商品等等。對(duì)企業(yè)而言，存貨的增加主要是指對(duì)外材料采購(gòu)，存貨的減少主要是指產(chǎn)品銷售發(fā)出產(chǎn)品而結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，這兩種情況是導(dǎo)致存貨增減的主要原因。必須注意，不應(yīng)將存貨內(nèi)部的此增彼減（如：借：生產(chǎn)成本，貸：原材料；借：產(chǎn)成品 貸：生產(chǎn)成本）認(rèn)為是存貨的增減。?
現(xiàn)在我們必須認(rèn)真考慮這樣一個(gè)問(wèn)題：存貨與凈利潤(rùn)之間究竟是一種什么關(guān)系？為什么從現(xiàn)金角度看，存貨的減少必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上追加這一部分?jǐn)?shù)額，而存貨的增加必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上減少這一部分?jǐn)?shù)額才能反映企業(yè)現(xiàn)金的真正流量呢？我們可以通過(guò)一個(gè)計(jì)算公式加以全面闡析，同時(shí)為了闡析的方便，我們采用簡(jiǎn)單數(shù)字進(jìn)行合理的設(shè)定。
計(jì)算存貨增減變化的基本公式是：?
存貨期初數(shù)＋本期購(gòu)入數(shù)－本期發(fā)出數(shù)＝存貨期末數(shù)
在這一公式中，能夠與凈利潤(rùn)發(fā)生關(guān)系的因素是本期發(fā)出存貨，因?yàn)榘l(fā)出存貨必須結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，因此我們將公式變換為：?
本期發(fā)出存貨＝本期購(gòu)入存貨－（期末存貨－期初存貨
對(duì)于上述公式，我們進(jìn)行如下分析：
1、假定本期發(fā)出存貨為100，（即減少凈利潤(rùn)的因素為100）
2、同時(shí)設(shè)定本期購(gòu)入存貨全部用現(xiàn)金（之所以可以這樣假設(shè)，是因?yàn)槿绻髽I(yè)實(shí)際上并不是全部用現(xiàn)金采購(gòu)，則附注中的經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目必然會(huì)增加，我們可以在該項(xiàng)目再進(jìn)行調(diào)整，這正是現(xiàn)金流量表附注設(shè)計(jì)精巧的又一體現(xiàn)。這將在下面第三個(gè)問(wèn)題進(jìn)行闡析。）
3、對(duì)于期末存貨－期初存貨，分別三種情況進(jìn)行分析：
（1）期末存貨－期初存貨＝0時(shí)，本期發(fā)出存貨100＝本期購(gòu)入存貨100－0＝購(gòu)入存貨的現(xiàn)金支出，即減少凈利潤(rùn)的因素100＝購(gòu)入存貨的現(xiàn)金支出100，當(dāng)本期購(gòu)入存貨的現(xiàn)金支出100與本期發(fā)出存貨對(duì)凈利潤(rùn)的影響一致時(shí)，表明存貨對(duì)凈利潤(rùn)的影響金額就是本期購(gòu)入存貨實(shí)際支付的金額，質(zhì)而言之，凈利潤(rùn)已經(jīng)恰好反映了企業(yè)現(xiàn)金的流量，在這種情況下，編制附注時(shí)在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上就不必對(duì)存貨項(xiàng)目作任何調(diào)整。?
（2）期末存貨－期初存貨＝10＞0時(shí)，則本期發(fā)出存貨100＝本期購(gòu)入存貨110－存貨增加的數(shù)額10，上述計(jì)算表明，現(xiàn)金實(shí)際支出了110，而本期影響凈利潤(rùn)的發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本才100，其中有10增加了期末的存貨數(shù)。質(zhì)而言之，購(gòu)買存貨現(xiàn)金支出110比影響凈利潤(rùn)的發(fā)出存貨100多了10。既然減少凈利潤(rùn)僅為100，現(xiàn)金實(shí)際支出卻為110，而現(xiàn)金流量表附注是在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整反映企業(yè)現(xiàn)金的流量，因此必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上再追減10，才能客觀反映現(xiàn)金的實(shí)際流量。
（3）期末存貨－期初存貨＝－10＜0時(shí)，則本期發(fā)出存貨100＝本期購(gòu)入存貨90－（存貨增加的數(shù)額－10），即本期購(gòu)入存貨現(xiàn)金支出才90，而本期結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本為100，其中10是動(dòng)用了存貨，所以導(dǎo)致期末存貨減少10。即購(gòu)買存貨現(xiàn)金支出90，比影響凈利潤(rùn)的發(fā)出存貨100少了10，所以從現(xiàn)金流動(dòng)的實(shí)際角度看，存貨減少意味著企業(yè)購(gòu)買存貨的現(xiàn)金支出比影響凈利潤(rùn)的發(fā)出存貨少，因此就必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加上這個(gè)差額。
三、調(diào)整項(xiàng)“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”的調(diào)整原因剖析
經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目包括應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金等。在現(xiàn)金流量表附注中，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加為什么必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)增？現(xiàn)分析如下：?
1、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款本身與凈利潤(rùn)不可能發(fā)生直接的關(guān)系，一般情況下，應(yīng)付款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的科目是材料采購(gòu)，因此應(yīng)付款項(xiàng)的增加通常表明存貨的增加，但是由于是賒購(gòu)，現(xiàn)金并沒(méi)有實(shí)際支出。如上第二個(gè)問(wèn)題所述，我們?cè)诰幹拼尕涰?xiàng)目時(shí)因?yàn)闊o(wú)法確定存貨的增加究竟有多少是現(xiàn)金支出，有多少是賒購(gòu)，因此在編制附注時(shí)我們先假設(shè)存貨的增加已全部導(dǎo)致現(xiàn)金的支出，從而在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整。而當(dāng)經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目中的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)項(xiàng)目增加時(shí)，則表明購(gòu)入存貨中這一部分未支出現(xiàn)金。所以從現(xiàn)金角度來(lái)看，應(yīng)付項(xiàng)目的增加表明現(xiàn)金少支出，必須在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加上去以增加現(xiàn)金流量。?
2、其他應(yīng)付款一般發(fā)生在預(yù)收包裝物押金等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上，對(duì)應(yīng)的一般是現(xiàn)金，而從凈利潤(rùn)角度看，其他應(yīng)付款未影響凈利潤(rùn)，尚未包括這一部分現(xiàn)金流入，所以必須將之追加上去。
3、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)和應(yīng)交稅金，其主要部分都已涉及成本費(fèi)用，進(jìn)而減少了凈利潤(rùn)，但是從現(xiàn)金流量角度看，它們尚未支出現(xiàn)金，所以應(yīng)在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加上去。至于稅金中的增值稅，作為價(jià)外稅不直接涉及到凈利潤(rùn)，其導(dǎo)致的現(xiàn)金的增減直接在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加以補(bǔ)充反映。
參考文獻(xiàn)：
李玉周主編 <現(xiàn)金流量表閱讀與分析> 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
李家瑗編著 <現(xiàn)金流量表編制技能與案例> 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
趙勝等編著 <現(xiàn)金流量表的設(shè)計(jì)閱讀與分析>中華工商聯(lián)合出版社
張中秀編著 <現(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)閱讀與分析> 企業(yè)管理出版社
袁曉勇著 <現(xiàn)金流量表的編制方法與技巧> 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
