企業(yè)資產(chǎn)重組的方式有多種方式,有合并、兼并、分立、出售和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。不同的處理方式企業(yè)涉及的稅費也不同。怎樣才能使股東利益最大化，需要分析、對比在各種方案下企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，股東得到的收益，從而選擇確定最優(yōu)方案。本文擬就企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中涉及的稅費進(jìn)行分析、比較、進(jìn)行納稅籌劃，以跟大家分享。
[企業(yè)背景及基本情況］A公司是由自然人股東甲、乙二位自然人共同出資組建，注冊資本200萬元，其中甲方出資120萬元，占注冊資本的60%；乙方出資80萬元，占注冊資本的40%。截止2006年12月底，A公司資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成詳見下表。
A公司資產(chǎn)負(fù)債表
截止2006年12月31日 單位:人民幣萬元
資產(chǎn)項目 金額 負(fù)債及權(quán)益 金額
一、流動資產(chǎn) 130 一、負(fù)債
其中：存貨 50 (一)流動負(fù)債
其中：產(chǎn)成品 30 1.短期借款 550
原材料 20 其中：銀行借款 250
二、固定資產(chǎn) 485 2.應(yīng)交稅金 -3
固定資產(chǎn)原值 510 其中:應(yīng)交增值稅 -3
減：累計折舊 25 3.其他負(fù)債 164
固定資產(chǎn)凈值 485 流動負(fù)債合計 711
其中：房屋建筑物 320 (二)長期負(fù)債
機(jī)器設(shè)備 165 長期負(fù)債合計
三、無形資產(chǎn)及長期資產(chǎn) 236 負(fù)債合計 711
1.無形資產(chǎn) 196 二、所有者權(quán)益
其中：土地使用權(quán) 196 1.實收資本 200
2.其他長期資產(chǎn) 40 2.未分配利潤 -60
其中：開辦費 40 所有者權(quán)益小計 140
資產(chǎn)合計 851 負(fù)債及權(quán)益合計 851
注:
1.固定資產(chǎn)中房屋建筑物原值330萬元、累計折舊10萬元、凈值320萬元；機(jī)器設(shè)備原值180萬元、累計折舊15萬元、凈值165萬元。
2.土地使用權(quán)原始購置成本200萬元，已經(jīng)攤銷4萬元。開辦費原始發(fā)生額50萬元，已攤銷10萬元。
經(jīng)委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對A公司進(jìn)行整體資產(chǎn)評估，評估結(jié)果與賬面不一致的項目如下：
A公司資產(chǎn)評估結(jié)果對比表
單位：人民幣萬元
變動資產(chǎn)項目 賬面值 評估值 評估增減額
一、流動資產(chǎn) 130 140 10
其中：產(chǎn)成品 30 40 10
二、固定資產(chǎn) 485 650 165
其中：房屋建筑物 320 480 160
機(jī)器設(shè)備 165 170 5
三、無形資產(chǎn)及長期資產(chǎn) 236 450 214
1.無形資產(chǎn) 196 450 254
其中：土地使用權(quán) 196 450 254
2.其他長期資產(chǎn) 40 0 -40
其中：開辦費 40 0 -40
資產(chǎn)合計 851 1240 389
其他資產(chǎn)、負(fù)債不變。
[A公司主要稅費政策] A公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅按流轉(zhuǎn)稅的7%繳納、教育費附加按流轉(zhuǎn)稅的3%繳納、地方教育費附加按流轉(zhuǎn)稅的1%繳納。企業(yè)所得稅和地方企業(yè)所得稅按應(yīng)納稅所得額的33%繳納。
由于A公司流動資金短缺，經(jīng)股東會決議擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，經(jīng)多方調(diào)研，根據(jù)以上數(shù)據(jù)，為使股東獲得最大利益，該公司有兩種方案可供選擇。
方案一：將該公司的實物資產(chǎn)及土地使用權(quán)全部按照評估價值對外出售，企業(yè)不再存續(xù)，轉(zhuǎn)入清算階段，假定稅務(wù)注銷時無納稅調(diào)整。這種方案下，企業(yè)涉及的稅費有：
1、出售存貨
第一步 計算應(yīng)計銷項稅金
應(yīng)計銷項稅金＝（20萬元+40萬元）*17%=10.2萬元
此時應(yīng)交增值稅=-3萬+10.2萬元=7.2萬元
即應(yīng)交增值稅7.2萬元,但不影響利潤。
第二步 計算應(yīng)交城建稅及教育費附加
應(yīng)交城建稅及教育費附加=7.2*（7%+3%+1%）=7.2*11%
=0.792萬元
第三步 計算應(yīng)交印花稅
應(yīng)交印花稅=60*0.03%=0.018萬元
第四步 計算出售存貨增加利潤=60-50-0.792-0.018=9.19萬元
2、出售機(jī)器設(shè)備
機(jī)器設(shè)備賬面原值180萬元,累計折舊15萬元,凈值165萬元,評估值170萬元,銷售總額170萬元。
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2002]29號《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》的規(guī)定，自2002年1月1日起納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)),無論其是增值稅一般納稅人或是小規(guī)模納稅人,也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點單位,一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅,不得抵扣進(jìn)項稅額。這里的設(shè)備評估值是含稅價值，因此要折算成不含稅價值。
第一步 計算應(yīng)交增值稅
不含稅銷售額=170/(1+4%)=163.46萬元
應(yīng)交增值稅=163．46*4%=6.54萬元
實際交納時減半征收，實際交納6.54*50%=3.27萬元，減免的增值稅增加利潤3.27萬元。
第二步 計算應(yīng)交城建稅及教育費附加
應(yīng)交城建稅及教育費附加=3.27*(7%+3%+1%)=0.3597萬元
第三步 計算應(yīng)交印花稅
應(yīng)交印花稅=163.46*0.03%=0.049萬元
第四步 計算出售設(shè)備業(yè)務(wù)增加的利潤
增加的利潤=163.46+3.27-165-0.3597-0.049
=1.3213萬元
3、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)業(yè)務(wù)即出售房屋和土地使用權(quán)
房屋建筑物賬面原值為330萬元、累計折舊10萬元、凈值為320萬元，評估價原值500萬元、凈值480萬元；土地使用權(quán)原始購置成本200萬元，已經(jīng)攤銷4萬元，攤余價值196萬元，評估值450萬元。出售時按房屋建筑物作價480萬元、土地使用權(quán)作價450萬元計930萬元轉(zhuǎn)讓。
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定,銷售不動產(chǎn)時出讓方應(yīng)按營業(yè)額的5%繳納營業(yè)稅,同時還應(yīng)按應(yīng)繳營業(yè)稅的7%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅,按應(yīng)繳營業(yè)稅的3%和1%繳納教育費附加及地方教育費附加，按銷售收入的0.5%繳納印花稅。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定，單位轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時應(yīng)按增值額繳納土地增值稅。
第一步 計算應(yīng)交營業(yè)稅
單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán),以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。
購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)是指單位或個人從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或其他單位或個人處購入對方開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票的不動產(chǎn)或從二級市場取得的土地使用權(quán)。對于單位對外銷售或轉(zhuǎn)讓自建的房屋建筑物則應(yīng)按全部收入作為營業(yè)額。單位轉(zhuǎn)讓從政府部門通過協(xié)議、招標(biāo)、拍賣等出讓方式在一級市場取得的土地使用權(quán)的。則在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時納稅人所支付的土地出讓金不能作為抵扣項目，應(yīng)按全部收入作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)。則：
應(yīng)交營業(yè)稅=930萬元*5%=46.5萬元
第二步 計算應(yīng)交城建稅及教育附加
應(yīng)交城建稅及教育附加=46.5*11%=5.115萬元
第三步 計算應(yīng)交印花稅
應(yīng)交印花稅=930*0.5‰=0.465萬元
第四步 計算應(yīng)交土地增值稅
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。
土地增值稅的征稅范圍不包括國有土地使用權(quán)出讓所取得的收入即土地一級市場取得的收入。國有土地使用權(quán)出讓，是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為，屬于土地買賣的一級市場。土地使用權(quán)出讓方是國家，國家憑借土地的所有權(quán)向土地使用者收限土地的租金。出讓的目的是實行國有土地的有償使用制度，合理開發(fā)、利用、經(jīng)營土地，因此，土地使用權(quán)的出讓不屬于土地增值值稅的征稅范圍。而國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈與，它屬于土地買賣的二級市場。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，其地上的建筑物、其他附著物的所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓 ，屬于土地增值稅的征稅范圍。
計算土地增值稅的計算過程如下：
（1）計算確定應(yīng)稅收入
本案例中，上述房屋建筑物及土地使用權(quán)一同轉(zhuǎn)讓，收入合計為930萬元，因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的應(yīng)稅收入為930萬元。
（2）計算確定扣除項目
轉(zhuǎn)讓舊房時,應(yīng)按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。
上述轉(zhuǎn)讓的房屋建筑物賬面原值為330萬元、累計折舊10萬元、凈值為320萬元，其評估價原值500萬元、凈值480萬元；在計算扣除項目時應(yīng)按評估價480萬元扣除。
土地使用權(quán)原始購置成本200萬元，已經(jīng)攤銷4萬元，攤余價值196萬元，評估值450萬元。在計算扣除取得土地使用權(quán)所支付的地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用時應(yīng)按原始取得土地使用權(quán)所支付的地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用合計為200萬元扣除。
在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金包括本次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時交納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加及地方教育費附加、印花稅。
扣除項目金額=480+200+46.5+5.115+0.465=732.08萬元
（3）計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額和增值率
轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=930-732.08=197.92萬元
增值率=197.92/732.08*100%=27.04%
（4）根據(jù)增值率，確定土地增值稅率，計算應(yīng)交土地增值稅
本案例中，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額未超過扣除項目金額的50%，應(yīng)按增值額的30%計征土地增值稅。
應(yīng)交土地增值稅=197.92*30%=59.376萬元
第五步 計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的利潤
轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)交各項稅費合計=46.5+5.115+0.465+59.376
=111.456萬元
該項業(yè)務(wù)增加利潤=930-320-196-111.456=302.544萬元
4、開辦費轉(zhuǎn)銷
由于公司不在存續(xù)，則尚未轉(zhuǎn)銷的開辦費則應(yīng)該轉(zhuǎn)銷，計入損益，減少利潤40萬元。
經(jīng)上述處理后，公司合計調(diào)增利潤=9.19+1.3213+302.544-40
=273.0553萬元
此時,公司未分配利潤為=-60+273.0553萬元=213.0553萬元
假定A公司無所得稅納稅調(diào)整事項，則應(yīng)納稅所得額=213.0553萬元
應(yīng)交所得稅=213.0553*33%=70.3082萬元
所得稅后凈利=213.0553-69.1326=142.7471萬元
上述稅后凈利為可供股東分配的利潤，在分配稅后凈利時甲、乙股東應(yīng)按股利所得交納個人所得稅。
應(yīng)交個人所得稅=142.7471*20%=28.5494萬元
最后甲、乙雙方清算分配獲取凈收益=142.7471-28.5494=114.1977萬元
本方案中A公司交納的增殖稅=7.2+3.27=10.47萬元
A公司交納的其他稅費=0.792+0.018+0.3597+0.049+111.456+70.3082
=182.9829萬元
股東交納的個人所得稅為28.5494元。
方案二
將公司股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓時按評估后價值扣除評估增值對應(yīng)的稅金后轉(zhuǎn)讓。
在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,不征收營業(yè)稅,因此也無需繳納城市維護(hù)建設(shè)及教育費附加。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此也不需繳納土地增值稅。只需要在確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格時扣除評估增值部分的所得稅和股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價部分的個人所得稅。具體分析如下：
1、增值稅方面
在本案中，由于只涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不涉及應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)移，不屬于增值稅的征稅范圍。因此，存貨、機(jī)器設(shè)備的評估增值不需計交銷項稅。
2、營業(yè)稅方面
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
而在本案例中是公司股東的股權(quán)對外進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，但并沒有涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和變更，A公司的法人主體仍然存在，與轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為有相通之處。因此，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅
3、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加方面
因為不繳納增值稅、營業(yè)稅，所以不需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加。
4、土地增值稅方面
土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。是否發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬（指土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)）的變更，是確定是否納入征稅范圍的一個標(biāo)準(zhǔn)，凡土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未轉(zhuǎn)讓的（如房地產(chǎn)的出租），不征收土地增值稅。
本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓雖然是按房地產(chǎn)的評估價值扣除評估增值對應(yīng)的稅費進(jìn)行結(jié)算轉(zhuǎn)讓價格，房地產(chǎn)雖有增值，但其既沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。
5、企業(yè)所得稅方面
本次是A公司股東甲、乙的股權(quán)對外進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，A公司的法人主體資格仍然存在，由于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債未發(fā)生讓渡，只是企業(yè)股東發(fā)生變化，這時資產(chǎn)評估增值不能調(diào)增公司賬面資產(chǎn)，不調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，由于是按照評估值調(diào)整后的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，對受讓方而言，股權(quán)溢價部分包含了企業(yè)資產(chǎn)評估增值的因素，在今后的經(jīng)營考核過程中應(yīng)按評估價值計算折舊、攤銷才能得到彌補(bǔ)。而財務(wù)賬上今后計算所得稅的扣除項目時仍按歷史成本計算折舊、攤銷，這兩者間的差額就是評估增值對應(yīng)計算的折舊、攤銷，在交納企業(yè)所得稅和地方所得稅時就相應(yīng)多承擔(dān)了評估增值部分對應(yīng)計算交納的所得稅。則在股權(quán)受讓時多支付的股權(quán)溢價部分無法得到補(bǔ)償，相應(yīng)對受讓方來講則是擴(kuò)大了投資成本。因此在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格時，應(yīng)考慮扣除評估增值部分應(yīng)承擔(dān)的所得稅，這樣計算出來的股權(quán)價格才是合理、恰當(dāng)、正確的轉(zhuǎn)讓價格。
6、個人所得稅方面
對個人進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)就其轉(zhuǎn)讓收入額減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。在這里，對轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格超過股本的溢價部分應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目交納個人所得稅。
在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按以下步驟計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，并代扣代繳個人所得稅。
（1）確定評估增減凈額(即評估增值科目的增值額與評估減值科目的減值額相抵銷后的凈增值或凈減值)
從A公司資產(chǎn)評估結(jié)果對比表可以看出，A公司的評估增減凈額為凈增值，為389萬元。
（2）計算評估增值部分對應(yīng)涉及的企業(yè)所得稅。
