摘要：基于對目前CPA審計(jì)中法律風(fēng)險(xiǎn)的存在及其法律環(huán)境的分析，本文認(rèn)為應(yīng)該對一些不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律法規(guī)進(jìn)行修改和完善。從現(xiàn)實(shí)情況看，研究這個(gè)問題具有更大的理論與實(shí)踐價(jià)值。這也是本文選擇這個(gè)題目的初衷和目的。
關(guān)鍵詞：CPA審計(jì) 法律風(fēng)險(xiǎn)
一、相關(guān)理論
1926年，美國學(xué)者BERLE指出：“由于法律體系沒有及時(shí)適應(yīng)美國產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)的變化，從而使公共利益和證券持有者均處于風(fēng)險(xiǎn)之中”。PREVITS也指出：“許多職業(yè)界的領(lǐng)導(dǎo)者提倡通過法律以增加其法律責(zé)任”。這可能是最早的關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的文獻(xiàn)。
1931年，著名的厄特雷馬斯道溪訴訟案發(fā)生，法院第一次判決了與原告沒有合同關(guān)系的會(huì)計(jì)師事物所必須為他的重大過失承擔(dān)賠償責(zé)任。以注冊會(huì)計(jì)師為起訴對象的民事訴訟案有逐步上升的勢頭，注冊會(huì)計(jì)師在這些案件中應(yīng)該承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任被放在司法界的議事日程中。
50年代，證券交易委員會(huì)指出：注冊會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)該對支付審計(jì)費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)，而且還應(yīng)該對他所簽發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé)，如投資者、債權(quán)人等。
60年代，美國會(huì)計(jì)史曾經(jīng)這樣評敘道：“20世紀(jì)70年代、80年代、90年代，出現(xiàn)了愈來愈多的涉及注冊會(huì)計(jì)師的各種復(fù)雜的訴訟案子。由于每一件案子在一定程度上都顯示著某種特定的社會(huì)期望。因此，法院重新提出了對會(huì)計(jì)師責(zé)任的看法，對法院在法律原則基礎(chǔ)上來解決這個(gè)問題的能力表示冷嘲熱諷的開業(yè)者們，指出判例法不過是法官先入之見裁決的合理化” ?！?br />
1981年到1991年，我國學(xué)者郭曉梅，榮耀武認(rèn)為中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)此時(shí)可謂生活在“世外桃源”中，客戶幾乎沒有就審計(jì)業(yè)務(wù)同注冊會(huì)計(jì)師發(fā)生法律糾紛，而主管行業(yè)的財(cái)政部門、也從未因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師工作過失對他們進(jìn)行處罰。這一段時(shí)間可以稱為中國注冊會(huì)計(jì)師發(fā)展的醞釀階段。
學(xué)者龔凱頌、潘立新根據(jù)中國發(fā)展歷程提到：1996年1月1日中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和1996年4月4日最高人民法院56號法函的頒布，拉開了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕。
二、我國CPA審計(jì)引起的法律風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀及原因
（一）現(xiàn)狀簡述
1992年到1993年，深圳原野案件和北京長城案件的發(fā)生，引起人們對深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事物所和北京中城會(huì)計(jì)事物所法律責(zé)任的關(guān)注，從而揭開了整個(gè)社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)識的序幕。李若山、劉振華指出在這幾大案件中，注冊會(huì)計(jì)師的嚴(yán)重工作過失令人震驚，喚起人們對注冊會(huì)計(jì)師工作和責(zé)任的關(guān)注。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代表財(cái)政部追究相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政責(zé)任，有關(guān)責(zé)任人也被注銷了職業(yè)資格；海南新華案件中有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師還被追究了刑事責(zé)任。這幾大案件的發(fā)生在一定程度上還促進(jìn)了《注冊會(huì)計(jì)師法》和《公司法》的出臺(tái)，與此同時(shí)，《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《禁止證券欺詐行為暫行辦法》等法規(guī)也先后頒布。這一系列法律法規(guī)的出臺(tái)也標(biāo)志著中國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度建立的開始。
隨著“銀廣廈”事件的曝光，證券市場財(cái)務(wù)信息虛假陳述問題中涉及中介機(jī)構(gòu)，特別是注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問題再一次受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，并從驗(yàn)資業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)展到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域―審計(jì)業(yè)務(wù)中，中小股東及眾多律師事務(wù)所都積極參加到這一訴訟浪潮中來，也必將促使我國有關(guān)方面的法律法規(guī)盡早出臺(tái)，社會(huì)公眾正拭目以待。作為 ＷＴＯ 的成員國之一，隨著會(huì)計(jì)行業(yè)的國際化，我國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也必將與國際慣例接軌?！?br />
（二）原因分析
我國上市公司大多數(shù)是由國有企業(yè)改制而來的，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。國有股的一股獨(dú)大，導(dǎo)致了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡，從而使公司治理結(jié)構(gòu)失效,內(nèi)部人控制嚴(yán)重，許多公司的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下,審計(jì)委托人也就是被審計(jì)人--經(jīng)營者自己，決定著對審計(jì)者的聘用和付費(fèi)，審計(jì)其實(shí)成了自己出錢要?jiǎng)e人評價(jià)自己，“評語”還要公布于眾，那結(jié)果可想而知，誰都想得到自己最滿意的結(jié)論。而注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所由于生存本能，利益驅(qū)動(dòng)等方面的原因，在執(zhí)業(yè)過程中,對上市公司發(fā)生的違法違紀(jì)行為視而不見，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師輕輕松松走過場,而且可以獲得理想的審計(jì)收入。如果事情不暴露，皆大歡喜，各有所得；若是暴露，注冊會(huì)計(jì)師通常以審計(jì)疏忽、過失、取證難、關(guān)注不夠等來搪塞，承擔(dān)輕微的行政責(zé)任。
三、CPA審計(jì)的法律責(zé)任
與其他職業(yè)相比，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)所負(fù)的法律責(zé)任更加重大。那么，我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的法律責(zé)任究竟有哪些呢?
本文主要從責(zé)任性質(zhì)這一方面來闡述，CPA的法律責(zé)任據(jù)此可分為刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。
首先，從刑事責(zé)任方面看。我國有關(guān)法律對審計(jì)師提供虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定。《注冊會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師……故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。《公司法》第二百一十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條規(guī)定，“上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告……的專業(yè)機(jī)構(gòu)……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。
其次，從民事責(zé)任方面看?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。
最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會(huì)計(jì)師證書等。
四、我國CPA審計(jì)中存在的問題分析
上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理
１、上市公司運(yùn)行機(jī)制不合理。我國的上市公司多數(shù)是從國有企業(yè)改制而來，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股東缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司既是經(jīng)營者，又是決策者和監(jiān)督者。有些企業(yè)出于自身的小集團(tuán)利益或其他目的，如為了少繳稅，取得銀行貸款等，在自己造假的同時(shí)，往往也不希望注冊會(huì)計(jì)師提供客觀、公正的鑒證報(bào)告；地方政府為了保護(hù)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，支持和包庇上市公司進(jìn)行造假，并明里暗里要求注冊會(huì)計(jì)師為企業(yè)“包裝”、“美容”，加大了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托單位之間不獨(dú)立。目前，我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)事項(xiàng)委托人是被審計(jì)單位而不是信息使用者，當(dāng)被審計(jì)單位支付的審計(jì)費(fèi)用成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師難以違背其“衣食父母”的意愿，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)大打折扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭取客戶，往往默許被審計(jì)單位的造假行為。
五、加大CPA審計(jì)中法律風(fēng)險(xiǎn)的防范對策
1、完善政府監(jiān)管。政府監(jiān)管的完善應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：一是明確職責(zé)。要以立法的形式明確界定財(cái)政部門、國家審計(jì)機(jī)關(guān)和證監(jiān)會(huì)的職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管“真空”，使有限的監(jiān)管資源得到合理的利用，提高監(jiān)管效率。二是借鑒美國的做法，成立一個(gè)“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”。結(jié)合我國情況，該委員會(huì)可以隸屬于證監(jiān)會(huì)，但國家審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門也要派員參與。
2、重視社會(huì)監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督是審計(jì)監(jiān)管體系中重要的一環(huán)，包括群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督兩個(gè)方面，應(yīng)當(dāng)予以充分重視。群眾監(jiān)督就是發(fā)動(dòng)廣大群眾參與到審計(jì)監(jiān)管中來，為此，有必要建立舉報(bào)制度，全國統(tǒng)一確定專門的舉報(bào)電話，制定舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法，鼓勵(lì)知情者舉報(bào)，并廣為宣傳，使之深入人心。在全社會(huì)形成一種對會(huì)計(jì)造假行為“老鼠過街，人人喊打”的局面，讓造假者無藏身之地。
3、加大財(cái)務(wù)欺詐的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用
執(zhí)法部門在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。比如財(cái)政等部門在對欺詐行為進(jìn)行行政處罰時(shí)，罰款可采用就高不就低的原則。
4、改組會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，加快推行合伙制的組織形式
我國目前的事務(wù)所大都為有限責(zé)任公司的形式，合伙制的事務(wù)所比較少。二者最大的區(qū)別就在于，有限責(zé)任制事務(wù)所的所有者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所的所有者對外承擔(dān)無限責(zé)任。獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)具有高度社會(huì)責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，所有者只承擔(dān)有限責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特點(diǎn)不相匹配。因此要使審計(jì)師真正擔(dān)負(fù)起社會(huì)賦予的神圣職責(zé)，必須推行合伙制，使其有“后顧之憂”，促使其按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求認(rèn)真執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)質(zhì)量。合伙制符合國際慣例，也是我國CPA行業(yè)發(fā)展的方向。
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