（一）資產(chǎn)減值的確認
1、資產(chǎn)減值會計確認的原則
（1）重要性原則
實際上，在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟環(huán)境下，完全對稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的資產(chǎn)減值的會計信息都要事無巨細地確認、計量與報告。正確的做法是將那些對財務報表有重大影響的資產(chǎn)減值信息才需要詳細地進行反映。重要性原則沒有統(tǒng)一的標準，需要根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定。確定的標準通常有兩方面：質(zhì)的方面，如果提供的會計信息對決策者的決策有影響，說明該信息具有重要性，會計上應單獨披露。如 SFACNo.2 規(guī)定“如果明白了周圍的環(huán)境，它的大小達到這樣的程度，即這個項目的編列或糾正，對依賴這一報表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個項目就是具有重要性的項目了”。量的方面，如果某一交易或事項的數(shù)量占該類數(shù)量的一定比例，在量的方面可以影響會計信息使用者的決策，這個會計信息就具有重要性。美國 SEC 認為，占資產(chǎn)總額 5%以上，或占本類合計數(shù) 10%以上者都應視為重點項目。資產(chǎn)減值會計處理涉及到大量的估計和判斷，如何判斷和篩選項目等都應當遵循重要性原則。
（2）成本效益原則
會計信息的提供是要花費成本的，只有提供會計信息所帶來的效益大于成本時，才是經(jīng)濟的。對于資產(chǎn)減值會計來講，資產(chǎn)減值確認、計量需要收集大量的資料，動用較多的人力財力，審計時還要增加審計成本，因此，必須考慮成本效益原則。但是，重要的資產(chǎn)減值信息必須提供，不能假借成本效益原則拒不提供。
2、資產(chǎn)減值的確認時間
從理論上講，資產(chǎn)減值應在發(fā)生時予以確認。如FAS144規(guī)定，當事件或環(huán)境的變化表明資產(chǎn)的賬面金額不可能收回時，應對其可收回性進行測試，即資產(chǎn)減值的確認時間是減值跡象出現(xiàn)日。
但是根據(jù)成本效益原則，大多數(shù)國家以及IASC都未要求資產(chǎn)減值必須在發(fā)生時予以確認。例如IAS36規(guī)定，企業(yè)應在每個資產(chǎn)負債表日評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，即資產(chǎn)減值的確認時間是資產(chǎn)負債表日。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。
本文認為，由于減值測試的復雜性，我國會計準則以及工ASC的規(guī)定可操作性更強一些。
3、資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回
如果已經(jīng)確認為減值的事實或會計估計發(fā)生變化了，原確認的減值又恢復了，那么對于資產(chǎn)減值的恢復是否應當予以確認呢？從資產(chǎn)的定義來看，當資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟利益”增加時，確認減值恢復是符合經(jīng)濟真實的。但是，也有人認為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回會為管理當局利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)盈余打開方便之門。
關(guān)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，IAS36 規(guī)定：企業(yè)在前次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)可收回價值中所使用的會計估計發(fā)生變化時，才能沖回以前確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值，這里的增加即是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。同時也規(guī)定：由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中指出企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額轉(zhuǎn)回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。然而，近幾年來，某些上市公司利用現(xiàn)有會計準則的漏洞，大玩“減值沖回”游戲。一些 ST族公司通過當年大額計提資產(chǎn)減值準備，來年沖回的會計操作，制造扭虧為盈的假象，規(guī)避退市風險；還有一些公司則通過多計提、緩沖回的方式，調(diào)節(jié)利潤，保持業(yè)績的小步穩(wěn)定攀升。
因此，新發(fā)布的 CAS8 第四章第十七條明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著自 2007 年1月1日規(guī)則實施起，上市公司以往年度計提的資產(chǎn)減值準備將不得沖回，將對上市公司的利潤形成很大影響。因此 2006 年被視為歷年減值沖回的最后期限，而 2005 年年報則是上市公司以各種名目增加計提減值準備的最后機會。
（二）資產(chǎn)減值的計量
計量是以特定的計量尺度對資產(chǎn)的價值進行的數(shù)量化描述，或者說是對資產(chǎn)進行的貨幣性量化過程。計量尺度也稱計量標準，通常包括計量屬性和計量單位兩個方面。計量屬性指所用量度的經(jīng)濟屬性，如原始成本、現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價值等。計量單位指計量尺度的量度單位，在以貨幣為計量尺度的前提下，存在著選擇名義貨幣單位還是一般購買力貨幣單位的問題。對于計量單位的選擇主要是對財務報告整體而言，對于資產(chǎn)減值會計來說，主要的問題是計量屬性的選擇。因而目前主要有五種計量屬性作為資產(chǎn)的計價標準’。
A.歷史成本：指企業(yè)取得或建造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金及其等價物，也叫實際成本或投入價值。在歷史成本計量屬性下，資產(chǎn)的計量基于經(jīng)濟業(yè)務的實際交易價格，而不必考慮隨后市場價格變動的影響。歷史成本計量屬性具有客觀、可驗證、易取得、簡單等優(yōu)點，因此長期以來一直是世界各國通行的最重要的會計計量屬性。但是隨著時間的推移，經(jīng)濟的發(fā)展變化，資產(chǎn)對企業(yè)的價值可能發(fā)生變化。以歷史成本為基礎(chǔ)的報表不能揭示企業(yè)實際的財務狀況，從而對決策可能不相關(guān)甚至無用。因此很多國家都采取了一些措施，要求企業(yè)在某些情況下放棄使用歷史成本，資產(chǎn)減值會計就是其中之一。
B.現(xiàn)行成本：是指企業(yè)如果現(xiàn)時重新取得相同的資產(chǎn)或其相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，也叫重置成本。在不同的情況下，現(xiàn)行成本具有不同的含義：(1)重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格;(2)重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計折舊;(3)重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價;(4)重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本;(5)重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計折舊?，F(xiàn)行成本計量屬性下，當價格變動時，財務報表上的會計信息可以反映現(xiàn)時的財務狀況，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營收益與持有收益，正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果。但是現(xiàn)行成本的涵義不明確，由于各種因素的影響，事實上難以確定與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，計算上缺乏足夠可信的依據(jù)，影響會計信息的可靠性。
C.現(xiàn)行售價：是指企業(yè)在正常清算條件下，如果出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價值，也叫現(xiàn)行脫手價值。它等于所出售資產(chǎn)的市場價格扣除預計的銷售費用后的差額?，F(xiàn)行售價可以表示來自資產(chǎn)銷售的現(xiàn)金價值，是企業(yè)進行經(jīng)營決策的一種機會成本，可以提供評估企業(yè)財務應變能力和變現(xiàn)價值的相關(guān)信息。但是并非所有資產(chǎn)都存在變現(xiàn)價值，它們的現(xiàn)行脫手價值難以確定。因此現(xiàn)行售價一般適用于某些有市價的商品和證券投資計價。
D.可實現(xiàn)凈值：是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，資產(chǎn)可望帶來的未來現(xiàn)金流入和將要支付的現(xiàn)金流出，但均不考慮貨幣的時間價值，也叫預期脫手價值?？蓪崿F(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價有相同之處，都反映資產(chǎn)的未貼現(xiàn)的變現(xiàn)價值。但二者也有不同之處：現(xiàn)行市價是基于當期的脫手價值，適用于當期正常清算情況下銷售的資產(chǎn)，而可實現(xiàn)凈值基于預期的未來銷售或其他的未來事項。
E.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：是指企業(yè)在正常經(jīng)營狀態(tài)下資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，減去為取得現(xiàn)金流入所需的現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值。即資產(chǎn)在使用過程中可望得到的現(xiàn)金凈流入量的現(xiàn)值。這種計量屬性體現(xiàn)了資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益觀，這種未來經(jīng)濟利益的大小與預期現(xiàn)金流量和時間分布有關(guān)，即要考慮貨幣的時間價值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，會計信息的決策相關(guān)性最強，最有利于財務決策，但由于需要大量估計和判斷，會計信息的可靠性較差。
(2)資產(chǎn)減值的計量標準
資產(chǎn)減值會計的計量是一項非常復雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估計和判斷。在選用資產(chǎn)的計量標準時不必要規(guī)定對所有的資產(chǎn)減值計量都使用某一種單一的計量屬性，可以根據(jù)具體情況從多重計量屬性中進行選擇。對于長期資產(chǎn)的減值計量來說，目前主要的提法有公允價值和可收回金額兩種，可以說公允價值和可收回金額都是多重計量屬性的綜合體。
A.公允價值：各國會計準則對公允價值的定義并不完全相同。IAS32《金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為，“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償債務所使用的金額。 SFAC7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價值定義為“在自愿各方之間進行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負債)的金額?！蔽覈跁嫓蕜t中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。”雖然各國對公允價值的表述不盡相同，但其內(nèi)容基本一致，即公允價值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強制清算或銷售情況下，一項資產(chǎn)(負債)可以轉(zhuǎn)換的金額。
“公允價值是大多數(shù)初始確認時的計量和以后期間新起點計量的目標。某些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，如果沒有相反的證據(jù)，則支付或收到的現(xiàn)金或等價金額(歷史成本或收入)通常被假定為接近公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價均滿足公允價值的定義。在不同的情況下根據(jù)可以得到的最優(yōu)信息為依據(jù)，公允價值可以由不同的計量屬性計量得到。(1)對于有活躍市場的資產(chǎn)，其公開的市場報價可作為公允價值的最好依據(jù);(2)對于本身沒有活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的資產(chǎn)，可比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定其公允價值;(3)對于本身及與其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的資產(chǎn)，可以運用基本分析、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、期權(quán)定價模型、矩陣定價法、調(diào)整期權(quán)分布模型等方法評估公允價值。
FASB認為，資產(chǎn)減值的計量應以公允價值作為基礎(chǔ)，規(guī)定資產(chǎn)的減值損失應以資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值的差額計量。
B.可收回金額：IAS36和我國的會計準則將可收回金額定義為資產(chǎn)的銷售凈價減去處置費用后的凈額與其使用價值(預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)二者之中的較高者。當資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值應減計至可收回金額，減計的價值即為資產(chǎn)減值損失。
可收回金額計量標準的理論依據(jù)，是以管理者的理性行為為出發(fā)點，是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項投資決策，企業(yè)在決策時會選擇對其有最大價值的方法來處理資產(chǎn)。即當資產(chǎn)的銷售凈價大于使用價值時，企業(yè)會出售該資產(chǎn)并將出售所得的現(xiàn)金用于其他投資;當資產(chǎn)的使用價值大于其銷售凈價時，企業(yè)會繼續(xù)持有使用該資產(chǎn)而不會將其出售。
這種計量標準比較適用于資產(chǎn)市場不十分完善的情況，因為在上述條件下，某一資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值可能會存在明顯差異，采用這種計量標準應是理性投資決策的選擇。對于同一項資產(chǎn)，市場參與者預期的未來經(jīng)濟利益通常要小于擁有它的企業(yè)所預期的未來經(jīng)濟利益，特別是對于那些專用廠房及設(shè)備，因此，公允價值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益。如果通過使用資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比通過銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多，那么將資產(chǎn)的價值建立在公允價值(即銷售凈價)的基礎(chǔ)上可能會引起誤解，因為理性的公司可能不愿意出售資產(chǎn)。另外，可收回金額在西方被普遍理解為產(chǎn)出價，這與對資產(chǎn)定義的認識有關(guān)，即資
產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益觀，銷售凈價與使用價值正是這種經(jīng)濟利益的反應。
（三）資產(chǎn)減值會計的信息披露
資產(chǎn)減值的確認與計量過程本身存在很大的不確定性，在相當大的程度上依賴會計人員的職業(yè)判斷，如果不通過會計信息披露這種方式增加信息的透明度，就會給企業(yè)留下利用資產(chǎn)減值操縱利潤的空間。
新頒布的 CAS8 第十九條規(guī)定，企業(yè)應當在財務報表附注中披露以下信息：
（一）當期確認的資產(chǎn)減值損失金額；
（二）企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準備累計金額。
（三）披露分部報告信息的企業(yè)，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。
（四）如發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)屬于資產(chǎn)組，應當披露：
（1）資產(chǎn)組的基本情況；
（2）資產(chǎn)組中所包括的各項資產(chǎn)于當期確認的減值損失金額。
（五）資產(chǎn)的可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額還是其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況。
可收回金額按資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，應當披露公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)。資產(chǎn)的可收回金額按資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應當披露估計其現(xiàn)值時所用的折現(xiàn)率；如該資產(chǎn)前期的可收回金額也是其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，則還應當披露前期所用的折現(xiàn)率。
可見，CAS8 對于資產(chǎn)減值的信息披露的要求與原有準則體系相比要詳細得多，特別是要求披露“公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)”，以及“估計其現(xiàn)值時所用的折現(xiàn)率”，這在一定程度上可以避免上市公司濫用會計估計調(diào)節(jié)利潤。另外，IAS36 要求披露“導致資產(chǎn)減值損失的事件或環(huán)境”以及“計入當期損益的資產(chǎn)減值損失及其在損益表中所在項目”，這一點是值得我國借鑒的。
