日前，上海市財(cái)政局出臺(tái)了《關(guān)于本市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅會(huì)計(jì)處理的通知（試行）》（滬財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)），具體規(guī)定了試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)時(shí)期的一般納稅人及小規(guī)模納稅人差額征稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
案例解析
例1.上海某廣告公司在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人。2012年1月10日，其與客戶(hù)簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為1060萬(wàn)元，該廣告公司又與某電視臺(tái)簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為636萬(wàn)元。該廣告于2月10日發(fā)布，廣告公司收到該電視臺(tái)開(kāi)具的廣告發(fā)布營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，金額為636萬(wàn)。
廣告公司支付了該電視臺(tái)全額費(fèi)用，但只收到客戶(hù)80%的合同款，該上海廣告公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？滬財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)規(guī)定：1.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，按照確認(rèn)的服務(wù)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
2.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，比照上述方法處理。
由于廣告業(yè)屬于財(cái)稅〔2011〕111號(hào)規(guī)定的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，同時(shí)符合上海市地方稅務(wù)局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號(hào)）規(guī)定的差額納稅范圍，且企業(yè)取得了“合法有效憑證”。按財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件規(guī)定可以差額納稅。
由合同的含稅價(jià)計(jì)算出不含稅價(jià)：現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%，所以合同的不含稅價(jià)=1060÷(1+6%)=1000(萬(wàn)元)，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1000×6%=60(萬(wàn)元)按滬財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)規(guī)定，進(jìn)行賬務(wù)處理如下：廣告發(fā)布時(shí)：借：銀行存款8480000應(yīng)收賬款2120000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
10000000
應(yīng)繳稅費(fèi)—— —應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）6000002.收到符合條件可以差額納稅發(fā)票時(shí)，差額納稅的核算：借：應(yīng)繳稅費(fèi)—— —應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 360000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000000貸：銀行存款6360000由于一般納稅人增值稅的核算，要求在應(yīng)繳增值稅下設(shè)置明細(xì)專(zhuān)欄，借方有進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅等，貸方有銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅等，這里銷(xiāo)項(xiàng)稅額只在貸方核算，因此實(shí)際核算時(shí)，寫(xiě)在借方的銷(xiāo)項(xiàng)稅額用紅字表示。
按增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理辦法規(guī)定，已開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票如果沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)取得紅色發(fā)票，同樣計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅的抵扣金額應(yīng)該取得進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但由于目前的營(yíng)業(yè)稅改增值稅只是在部分地區(qū)與行業(yè)進(jìn)行，故可以差額納稅的試點(diǎn)單位不能從非試點(diǎn)單位和非試點(diǎn)行業(yè)取得可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或紅色發(fā)票，因此，采取以上過(guò)渡核算辦法。
這種核算辦法的設(shè)計(jì)既符合財(cái)稅〔2011〕111號(hào)的精神，提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，全額開(kāi)具增值稅發(fā)票，下一個(gè)環(huán)節(jié)收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣，同時(shí)又延續(xù)了符合條件的營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目可以差額納稅的規(guī)定，符合目前營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的特殊要求。
例2.上海市某國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)企業(yè)在此次“營(yíng)改增”改革中被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。2012年2月，其承接了一項(xiàng)國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，合同含稅金額為10.3萬(wàn)元，其中需要支付給境外代理機(jī)構(gòu)7.21萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)月完成了該項(xiàng)業(yè)務(wù)，款項(xiàng)已收到并支付給境外代理機(jī)構(gòu)7.21萬(wàn)元，收到境外代理機(jī)構(gòu)簽收的單據(jù)。
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)規(guī)定，屬于可以差額納稅范圍。
由合同的含稅價(jià)計(jì)算出不含稅價(jià)：小規(guī)模納稅人稅率為3%，所以合同的不含稅價(jià)=10.3÷(1+3%)=10(萬(wàn)元)，應(yīng)繳增值稅=10×3%=3(萬(wàn)元)。
按滬財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)規(guī)定，進(jìn)行賬務(wù)處理如下：確認(rèn)收入時(shí)，借：銀行存款103000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)繳稅費(fèi)—— —應(yīng)繳增值稅3000
計(jì)算差額納稅時(shí)：借：應(yīng)繳稅費(fèi)—— —應(yīng)繳增值稅 2100主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000貸：銀行存款72100小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，3%只是征收率，不是增值稅率，因此不需要核算進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)繳增值稅的核算也就不需要設(shè)置專(zhuān)欄。
特別提醒
下面提醒試點(diǎn)納稅人執(zhí)行該文件需要注意的4個(gè)問(wèn)題：第一，由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅核算是不一樣的，原營(yíng)業(yè)稅納稅人習(xí)慣價(jià)內(nèi)稅的核算辦法，習(xí)慣于含稅價(jià)，營(yíng)業(yè)稅文件定義的價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用也是含稅價(jià)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人成了增值稅納稅人，增值稅文件里定義的價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用是不含稅價(jià)，而一般合同金額是含稅價(jià)，收到非試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票金額也是含稅價(jià)，因此，試點(diǎn)納稅人一定要注意價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的區(qū)別。
第二，根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)的規(guī)定，允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定，這個(gè)規(guī)定是指《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條，“納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。”上海市地方稅務(wù)局2010年根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則以及其他有關(guān)規(guī)定出臺(tái)了《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號(hào)）這個(gè)文件匯總規(guī)定了60種差額方式計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的具體項(xiàng)目，其中包括部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，同時(shí)規(guī)定了營(yíng)業(yè)稅差額納稅的具體程序與要求，凡需要執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅的試點(diǎn)企業(yè)仍需按其規(guī)定辦理，同時(shí)應(yīng)該咨詢(xún)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后有關(guān)的程序與要求。
第三，前面已經(jīng)分析滬財(cái)會(huì)〔2012〕8號(hào)規(guī)定的上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅會(huì)計(jì)處理只是一個(gè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)時(shí)期的過(guò)渡性會(huì)計(jì)處理，只適用上海市及試點(diǎn)時(shí)期。
第四，該文件自2012年1月1日起執(zhí)行。財(cái)政部如對(duì)上述事項(xiàng)制發(fā)新的規(guī)定的，以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)。
