摘要：本文是從會計信息的真實性問題出發(fā)，就現(xiàn)行會計準則之下的會計信息的真實性提出質(zhì)疑，并從盈余管理的角度探討了會計規(guī)則的會計信息質(zhì)量問題，以及盈余管理與會計規(guī)則的制定之間的關系，以期望通過進一步完善會計規(guī)則的制定來遏制企業(yè)的盈余管理行為。
關鍵字：盈余管理 真實性 會計準則
歷經(jīng)二年終于出臺的新會訓準則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行。新準則考慮到了中國經(jīng)濟目前的特點，針對特殊類別交易（如同一控制下企業(yè)合并等）和特定類型行業(yè)（如石油和天然氣采掘業(yè)等）的會計核算提供了具體的規(guī)定，并保留了一些不同于國際會計準則的規(guī)定，包括不允許轉回已計提的資產(chǎn)減值準備、針對某些政府補助的特殊會計處理和不具有投資關系的國有企業(yè)之間的交易不作為關聯(lián)方交易披露等。新準則的出臺對企業(yè)行為的影響無疑是很重大的。新會計準則的重要條款的變化，例如，會計要素的計量、存貨、資產(chǎn)減值準備、證券投資、債務重組、合并報表、關聯(lián)方交易等，不但將對上市公司2007年年報業(yè)績產(chǎn)生較大影響，有些甚至會提前影響到上市公司2005年的年報。這些新準則的出臺無疑是對企業(yè)的盈余管理行為起到遏制作用，然而也為企業(yè)的盈余管理提供了一些新的契機。
一、會計要素的計量對盈余管理的影響
新的會計體系將按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”（fair value）概念引入中國會計體系，公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。相對國際會計準則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調(diào)公允價值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留，所帶來的影響：
其一，對可以取得公允價值的資產(chǎn)采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息地相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容質(zhì)疑的。就拿投資性房地產(chǎn)來說，賬面2000萬元，如果市價漲到2億元會計上就應該反映2億元，這樣的信息才真正真實有用。如果仍然堅持在報表上顯示2000萬元，會計處理上比較簡單，但這種信息不僅不能幫助投資者進行決策分析，甚至還會誤導。
其二，公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用。公允價值的運用必須滿足一定的條件，比如在投資性房地產(chǎn)準則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計?？梢娫谕顿Y性房地產(chǎn)準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。
其三： “公允價值”也極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣（即實物）交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業(yè)利潤表。高價賣家當，是上市公司包裝利潤最常見的手法。例如，上市公司的一塊資產(chǎn)（或股權）賬面值1000萬元，卻以2000萬元或更高的價格出售，以前需現(xiàn)金交易時，證監(jiān)會還規(guī)定，至少必須50％的轉讓款到賬才能計算收益，可是現(xiàn)在非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤了。資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，雙方都制造了賬面上的利潤。
二、存貨計量方法變更對盈余管理的影響
新存貨準則下，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬，為盈余管理帶來影響。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達到調(diào)節(jié)當期利潤水平的目的。由于后進先出法不能真實的反映存貨的流轉，新準則與國際準則保持一致，取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。
三、資產(chǎn)減值準備修訂對盈余管理的影響
資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認為資產(chǎn)減值損失。國際會計準則中，允許資產(chǎn)減值的轉回，但是我國的新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉回的。
這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑。目前，有不少上市公司都在利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計提減值準備，又在第二年以種種理由進行轉回，造成盈利假象，而其實公司的主營仍無起色。新準則一旦實施，轉回的準備無法體現(xiàn)為利潤，這種手段無疑將失效。由于2006年是將減值準備沖回利潤的最后機會了，今年上市公司將出現(xiàn)大量轉回減值準備的動作，表面上將提升公司利潤。
四、債務重組修訂對盈余管理的影響
新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價值以及交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，要求上市公司在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值，并要求在利潤表中確認相關損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。
按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。債務重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。事實證明，這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用?？扇缃?，新準則規(guī)定，債務重組收益可以進利潤的新規(guī)定一出臺，包裝利潤的機會增多，例如，管理層很可能還將出臺規(guī)定，將關聯(lián)方豁免的債務仍計入公積金，而銀行等債務豁免將計入損益。可能出現(xiàn)越是債臺高筑，越是利潤豐厚的情況。
五、合并報表修訂對盈余管理的影響
與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn)，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。
六、關聯(lián)方披露對盈余管理的影響
新的關聯(lián)方披露準則加大對關聯(lián)方交易的披露，并且對同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準則對關聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，存在控制關系的關聯(lián)方企業(yè)都應當在報表附注中披露母子公司的關系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外，關聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結算項目要求披露詳細信息及金額；強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。
目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質(zhì)上并非是雙方都認可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用類似權益結合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權益項目。
