內(nèi)容摘要：隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的深入與投資者愈加理性，公司內(nèi)部控制的信息的披露就顯得十分的必要。本文分析了目前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的主要形式，并提出了完善內(nèi)部控制信息披露的具體措施。
關(guān)鍵字：內(nèi)部控制信息 主要形式 完善措施
目前，我國上市公司的信息披露主要是那些經(jīng)審計(jì)過的向社會(huì)公布的資產(chǎn)負(fù)債表等會(huì)計(jì)報(bào)表。但隨著廣大投資者愈加成熟與理性，這些僅僅披露上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的報(bào)表已經(jīng)不能滿足他們的要求，他們需要了解上市公司更多的信息，特別是公司內(nèi)部控制的信息。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表披露的信息是否真實(shí)、正確，取決于內(nèi)部控制的有無及強(qiáng)弱。
一、內(nèi)部控制信息的表現(xiàn)
美國的“發(fā)起組織委員會(huì)”（COSO）于1992年9月提出了著名的 “五要素”理論。在COSO的《內(nèi)部控制一體化框架》(Internal Control一Integrated Framework)報(bào)告中，將內(nèi)部控制框架分為五大基本要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與監(jiān)控。因此，內(nèi)部控制信息也就是關(guān)于這五大要素的信息。
1. 控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的建立和實(shí)施有重大影響的各種因素的總稱。具體包括員工誠實(shí)和道德水準(zhǔn)、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的參與職權(quán)和責(zé)任的分派、人力資源政策及運(yùn)用等。
2. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。開展風(fēng)險(xiǎn)管理，研究風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的規(guī)律性，并有效控制風(fēng)險(xiǎn)減少資產(chǎn)損失是管理當(dāng)局的一項(xiàng)重要任務(wù)。企業(yè)管理當(dāng)局在確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的措施管理風(fēng)險(xiǎn)之前，首先應(yīng)在各管理層制定出協(xié)調(diào)一致的目標(biāo)，提供衡量企業(yè)活動(dòng)的指針。風(fēng)險(xiǎn)一旦確認(rèn)，管理當(dāng)局要考慮其重要性、發(fā)生可能性及如何控制風(fēng)險(xiǎn)。
3. 控制活動(dòng)。它是企業(yè)為了保證管理指令得到實(shí)施而制定，并執(zhí)行的控制政策和程序，貫穿經(jīng)濟(jì)組織所有層次和職能部門。其活動(dòng)主要包括：(1)授權(quán)；(2)職責(zé)分工：(3)業(yè)務(wù)流程；(4)業(yè)務(wù)記錄；(5)規(guī)章制度；(6)檢查控制等。
4. 信息溝通。企業(yè)信息系統(tǒng)生成的有關(guān)經(jīng)營財(cái)務(wù)信息，不論內(nèi)部生成的還是外部的環(huán)境信息，對(duì)企業(yè)運(yùn)營和控制都是至關(guān)重要的。它必須能夠在整個(gè)組織空間中，自上而下或自下而上進(jìn)行有效的溝通。
5. 監(jiān)控。管理當(dāng)局必須監(jiān)督它所建立的內(nèi)控系統(tǒng)，判定其運(yùn)行質(zhì)量是否按預(yù)期目標(biāo)執(zhí)行，并適時(shí)加以評(píng)價(jià)和修正監(jiān)控方式，包括日常監(jiān)控和專項(xiàng)評(píng)價(jià)兩類。
二、我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的主要形式
目前，我國上市公司中，對(duì)內(nèi)部控制信息的披露主要通過以下四種途徑：
1、公司年度報(bào)告中的管理層陳述
廣義的管理層陳述是指大量地刊登在多種媒體上的材料，如：雜志、報(bào)紙、說明書和年度報(bào)告。它包括目前向公眾披露的除了圖片和受審財(cái)務(wù)報(bào)告以外的所有信息。狹義的管理層陳述是指在年度報(bào)告開始部分，由管理層及董事會(huì)對(duì)上年度公司經(jīng)營各方面情況進(jìn)行的專門總結(jié)，一般涉及購買及管理信息、市場營銷、財(cái)務(wù)信息和有關(guān)社會(huì)的及外部的信息。年度報(bào)告中管理者陳述指的是狹義的管理者陳述。
2、招股說明書中的管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估
1996年1月1日開始實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“建立健全內(nèi)部控制制度是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任”，故每個(gè)企業(yè)都需建立內(nèi)部控制制度。招股說明書中的管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，是指其對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出的認(rèn)定。其中內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)活動(dòng)的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都己設(shè)置；另一方面是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程進(jìn)行自始自終的控制。內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；另外還指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用。
3、注冊會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告及其結(jié)論性意見
注冊會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是指，注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)定的再從定。根據(jù)接受委托的要求不同，評(píng)價(jià)報(bào)告的形式不同，總的來講存在兩種形式，一種是基于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，另一種是基于專項(xiàng)鑒證目的內(nèi)部控制審核報(bào)告。
4、上市公司所發(fā)布的單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告
2001年7月17日，陜西秦川機(jī)械發(fā)展股份有限公司在國內(nèi)上市公司中率先公開發(fā)布了第一份單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，報(bào)告從內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，內(nèi)部控制所遵循的原則，主要內(nèi)控制度、控制系統(tǒng)及控制程序，總體評(píng)價(jià)等四個(gè)方面對(duì)公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行了詳細(xì)披露。繼秦川發(fā)展之后，福建福發(fā)股份有限公司也發(fā)布了單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以基本相同的模式介紹了公司內(nèi)部控制狀況。但由于監(jiān)管部門對(duì)是否要披露單獨(dú)的內(nèi)部控制報(bào)告無明確規(guī)定，而且單獨(dú)披露內(nèi)部控制報(bào)告又會(huì)增加上市公司的成本，所以目前自愿單獨(dú)披露自我評(píng)估報(bào)告的公司少之又少。
三、對(duì)上市公司內(nèi)控信息披露形式的分析
以上四種載體構(gòu)成了當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的主要形式，也是廣大投資者、監(jiān)管者及市場人士獲得上市公司內(nèi)部控制信息的主要渠道。在四種形式中，除了招股說明書中所涉及的是強(qiáng)制要求外，實(shí)際上目前并沒有針對(duì)所有上市公司的內(nèi)部控制信息披露做出強(qiáng)制性要求，對(duì)采取何種形式披露內(nèi)部控制信息也無明確規(guī)定。
這樣一來就導(dǎo)致了兩個(gè)結(jié)果：一是對(duì)沒有再融資需求的上市公司內(nèi)部控制信息的披露仍缺乏約束，要不要披露、披露多少信息完全屬于自愿行為，這為逆向選擇行為的產(chǎn)生提供了可乘之機(jī)，上市公司會(huì)盡可能選擇對(duì)其有利的信息進(jìn)行披露，甚至根本不披露內(nèi)部控制信息；二是上市公司在信息披露的具體形式上有多種選擇，對(duì)信息使用者來說，則意味著獲取相關(guān)信息成本的提高，為了解上市公司的內(nèi)部控制情況，投資者必須“搜集” 相關(guān)資料，從而不利于決策的形成。
四、改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息披露形式的幾點(diǎn)建議
1. 政府部門應(yīng)頒布法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的形式
上市公司的投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者，需要并且有權(quán)得到可靠的公司財(cái)務(wù)報(bào)告，我認(rèn)為內(nèi)部控制信息的披露可以提高企業(yè)管理層的控制意識(shí)，并通過管理層改善控制環(huán)境，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。目前，僅有 2001 年 10 月證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審工作提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)審，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告。而在其他規(guī)范中，沒有對(duì)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。面對(duì)我國上市公司經(jīng)營失敗和公司舞弊指控的增多，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)。鑒于我國目前有近 1/5 的公司沒有披露內(nèi)部控制信息，且其余披露內(nèi)部控制信息的公司也僅將披露流于形式。我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)用法律的形式強(qiáng)制披露上市公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)并規(guī)定披露的內(nèi)容。
2. 政府應(yīng)繼續(xù)完善企業(yè)市場化改革，增強(qiáng)企業(yè)披露信息的動(dòng)力。
目前我國上市公司董事會(huì)自愿披露的比例僅為 22%，內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力嚴(yán)重不足，并且?guī)缀鯖]有公司愿披露內(nèi)控不足的情況。因而除強(qiáng)制性披露要求以外，應(yīng)采取措施鼓勵(lì)管理當(dāng)局自愿披露內(nèi)部控制的有關(guān)信息。自愿披露與市場的有效性有關(guān)。在市場缺乏有效性的情況下，公司的股價(jià)與其價(jià)值缺乏關(guān)聯(lián)，管理當(dāng)局也缺乏充分披露的以反映公司質(zhì)量的動(dòng)機(jī)。只有管理當(dāng)局意識(shí)到自愿披露內(nèi)部控制信息的益處，他才會(huì)進(jìn)行披露。因此，應(yīng)當(dāng)不斷完善市場環(huán)境，形成自愿披露內(nèi)控信息的良好氛圍。
3. 應(yīng)分步驟執(zhí)行有關(guān)強(qiáng)制披露措施
我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該強(qiáng)制要求上市公司在年報(bào)中包括一份管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告。該報(bào)告要包括：管理層簽署申明，由其負(fù)責(zé)建立和維護(hù)充分的公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；公司在最近年度終了之時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估；說明管理層進(jìn)行公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估時(shí)采用的框架。管理層還應(yīng)對(duì)公司季度內(nèi)出現(xiàn)的、對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制具有重要影響或可能具有重要影響的任何財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制變更進(jìn)行評(píng)價(jià)。
但由于目前我國很多企業(yè)內(nèi)部控制制度并不完善，一步到位的可能性比較小。因此對(duì)于強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告的規(guī)定可以分步驟執(zhí)行，在前一兩年內(nèi)可以選取一些優(yōu)質(zhì)的上市公司（如按股價(jià)、綜合排名等）強(qiáng)制其提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告。從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問題加以改進(jìn)。在穩(wěn)定、有效的前提下，再逐步擴(kuò)大試點(diǎn)的范圍。在三到五年之內(nèi)擴(kuò)展到全體上市公司。以使利益相關(guān)者（包括潛在投資者）能夠借助本報(bào)告判斷公司的管理情況和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，同時(shí)督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和財(cái)務(wù)舞弊。
