黑龍江財會2001.10
計提各項資產(chǎn)減值準備應注意的問題
趙福成 于明霞
由于會計實務中存在著許多不確定的因素，加之現(xiàn)行制度不規(guī)范性，導致企業(yè)中高估資產(chǎn)、虛增利潤的現(xiàn)象較為普遍，資產(chǎn)負債表上所列示的資產(chǎn)價值與實際相背離。為此，新的《企業(yè)會計制度》為使企業(yè)避免承擔更多的經(jīng)營風險，全面貫徹謹慎性原則，不僅將可以計提壞賬準備、短期投資跌價難備、存貨跌價準備、長期投資減值準備的實施范圍由股份制企業(yè)擴大到了所有企業(yè)，而且還將合理計提減值準備的范圍擴大到了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等項目。本文擬就計提各項資產(chǎn)減值準備應注意的問題作粗淺探討，并對各項資產(chǎn)減值準備的計量、提取、會計處理等作一比較，以便理解和運用。
一、 資產(chǎn)減值的一般規(guī)定和職業(yè)判斷問題
計提資產(chǎn)減值準備是保證會計信息客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟事實的必然要求，也是這次會計制度改革中比較重大的改進措施之一。新制度第5l條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少在每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。這是對計提資產(chǎn)減值準備的原則性規(guī)定。同時，新制度中還對各項資產(chǎn)減值準備做了具體的規(guī)定，強調(diào)企業(yè)應根據(jù)以往的經(jīng)驗、企業(yè)的實際情況及各種跡象，合理地判斷某項資產(chǎn)的可收回金額市價或可變現(xiàn)凈值是否低于其賬面價值或成本，如果資產(chǎn)的賬面價值或成本超過通過使用或銷售而收回的價值，則該項資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，此時就應視為已經(jīng)減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失。這一規(guī)定實際上是對企業(yè)會計職業(yè)判斷提出的具體要求。因為新的企業(yè)會計制度除了在會計政策、會計處理方法（如折舊政策、投資核算方法等）的選擇以外，在資產(chǎn)減值的提取上也給了企業(yè)很大的選擇空間，要求企業(yè)的會計人員根據(jù)各項資產(chǎn)的檢查情況和各項減值條件進行具體的判斷，尤其是隨著企業(yè)的不斷創(chuàng)新，新的會計業(yè)務不斷出現(xiàn)，使得會計處理方法變得更加靈活和多變，加大了會計處理的風險和對風險控制的要求，使得會計職業(yè)判斷與企業(yè)經(jīng)營成敗直接關聯(lián)。如果企業(yè)的會計人員不能根據(jù)新形勢、新變化及各種不確定性的風險進行合理的判斷，就會加大企業(yè)的經(jīng)營風險并可能由此不能對各種風險進行有效地控制。所以，企業(yè)會計人員要加強對職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和鍛煉，加強對會計基礎知識、專業(yè)知識與會計相關的經(jīng)濟、財政、管理、貿(mào)易、金融、計算機、網(wǎng)絡等知識的學習，不斷積累、不斷鍛煉、不斷提高，成為具有較高理論水平和職業(yè)修養(yǎng)的高素質(zhì)管理人員。
二、資產(chǎn)減值準備的計量問題
新制度關于資產(chǎn)減值的范圍較為廣泛，而且還規(guī)定了多種計量標準，所以，必須掌握各項資產(chǎn)減值準備的計量基礎。如，第52條規(guī)定短期投資跌價準備是在期末按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備?？刹捎冒赐顿Y總體、投資類別和單項投資的方法計提，如果某項投資占整個短期投資10％及以上，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。對委托貸款則按委托貸款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。在資產(chǎn)負債表上，委托貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額，并入短期投資或長期債權(quán)投資項目。第53條規(guī)定，壞賬準備的提取主要應根據(jù)各項應收款項的可收回性，預計可能發(fā)生的壞賬損失，并分別不同情況進行，第54條一55條規(guī)定，存貨跌價準備主要是在全面清查的基礎上，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分計提存貨跌價準備。并應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，特殊情況下可按存貨類別計量。第56條一61條規(guī)定，長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備均按單項項目的賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提減值準備。
由于新制度中涉及的計量標準較多，如可收回金額。可變現(xiàn)凈值等，為加強其操作性，必須明確各種計量標準的確切涵義?？墒栈亟痤~，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。這里的銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而言，可收回金額就是銷售凈價；對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指出售投資所得價款減去所發(fā)生的相關稅費后的余額?？勺儸F(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售所必需的估計費用后的價值。即目前重新取得相同存貨所需的成本。提取存貨跌價準備的計量標準未選擇市價，是因為市價的選擇往往帶有很大的主觀性。
三、資產(chǎn)減值的比較基礎和提取方法
由于各類資產(chǎn)的具體特性不同，所以，新制度在規(guī)定資產(chǎn)減值準備的計量標準時，選擇了不同的計量標準，因而各項資產(chǎn)減值準備的比較基礎和提取的方法也就有所不同。因此，在具體運用時應注意各項資產(chǎn)減值準備的比較基礎和提取方法。如短期投資跌價準備應以市價與其成本相比較；存貨跌價準備應以可變現(xiàn)價值與其成本相比較；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程均應按可收回金額與其賬面價值相比較；委托貸款應以可收回金額與貸款本金相比較，根據(jù)比較后的差額進行提取或沖減；應收賬款應以可收回程度按一定的比例計算提取或沖減。
四、資產(chǎn)減值準備的會計處理
各項資產(chǎn)減值準備，應設置相應的科目進行核算。如果計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額，最多只能即將資產(chǎn)減值準備的賬面余額降至為零。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準備。已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應當相應調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準備。
不同資產(chǎn)項目的減值準備，在提取時所記入的費用類科目各不相同。如短期投資跌價準備、長期投資減值準備記入“投資收益”的借方；存貨跌價準備、壞賬準備記入“管理費用”的借方；固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備記入“營業(yè)外支出”的借方。
同時，為防止利用資產(chǎn)減值準備人為地操縱和調(diào)節(jié)期間利潤水平，制度第62條規(guī)定，如果企業(yè)濫用會計估計，應當作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。即企業(yè)困濫用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準備，在轉(zhuǎn)回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當期轉(zhuǎn)回時仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤），不得作為增加當期的利潤處理。
此外，新制度還規(guī)定，企業(yè)在處置已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結(jié)轉(zhuǎn)該項資產(chǎn)已計提的減值準備。對于不能收回的應收款項、長期投資等應當查明原因，追究責任。對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收款項、長期投資等，應按管理權(quán)限，經(jīng)批準后作為資產(chǎn)損失，沖銷已計提的相關資產(chǎn)減值準備。
五、資產(chǎn)減值準備的特別規(guī)定及其他問題
在計提各項資產(chǎn)減值準備時，除應注意上述問題之外，還應注意各項資產(chǎn)減值的特別規(guī)定問題，如計提壞賬準備時應區(qū)別哪些不能全額計提、計提范圍的劃分；計提存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備時應注意是否應計提減值準備及是否有全額轉(zhuǎn)銷或計提減值準備的情況，如果某項存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)定義，不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，應將其賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益或全額計提減值準備；對于長期投資還應分別有市價和無市價來判斷是否計提減值準備；對于委托貸款減值準備應根據(jù)其時間來確定是計入短期投資減值準備還是應列入長期債權(quán)投資。
