我國的資本市場從無到有，近年來一直在快速發(fā)展，會計舞弊也如影隨形，大有層出不窮之勢，上市公司會計舞弊問題已成為當(dāng)今社會的熱點(diǎn)問題。會計舞弊的頻繁發(fā)生，嚴(yán)重干擾了我國證券市場的正常秩序，使投資者喪失了信心和積極性，歪曲了企業(yè)的價值，損害了國家的利益，阻礙了資本市場的發(fā)展。上市公司會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了政府、投資者、社會公眾以及會計界等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計范疇，而演變?yōu)橐粋€備受關(guān)注的社會問題。如果對上市公司的會計舞弊行為不嚴(yán)加打擊和治理，必將影響我國資本市場持續(xù)、健康地發(fā)展。
一、會計舞弊的概念與特征
古今中外，舞弊問題始終存在，對舞弊的含義，有各種不同的表述?！掇o海》認(rèn)為：舞弊，指玩弄手段做壞事，常稱營私舞弊，即用欺編手段干違法亂紀(jì)的勾當(dāng)?！俄f伯斯特新大學(xué)辭典》指出：舞弊是一種故意掩蓋事實真相的行為，它以誘使他人喪失有價值的財物或法定權(quán)利為目的?！冬F(xiàn)代漢語詞典》、《現(xiàn)代商務(wù)漢語新詞典》、《現(xiàn)代漢語辭?！肪鶎⑽璞锥x為：用欺騙的方式做違法亂紀(jì)的事情。我國國內(nèi)法律文獻(xiàn)對舞弊的界定大致如下：利用職務(wù)之便謀取個人利益或掩蓋事實真相，欺騙他人，使他人利益受損。
對于會計舞弊的概念，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）用特定術(shù)語“不正當(dāng)行為”表示，美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）又將“不正當(dāng)行為”定義為“任何對財務(wù)信息的有意錯誤表述或故意忽略”，我國《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》則界定為“被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。
會計舞弊具有以下特征。其一，會計舞弊是故意行為，是對會計信息的故意扭曲，是具有主觀意識的、有目的性的行為。其二，會計舞弊具有隱蔽性。在法律制度日益完善的今天，如果能逃過注冊會計師的審計過程，其舞弊的手段往往都極其隱蔽。由于會計舞弊有高層管理人員的參與，舞弊行為一般都是精心策劃的，在舞弊策劃的過程中，就已經(jīng)為各種舞弊行為的實施找好了各種理由。其三，會計舞弊具有連續(xù)性。會計特有的借貸記賬方式和會計信息連續(xù)性使得針對會計信息的舞弊具有連續(xù)性的特點(diǎn)，一旦開始舞弊，往往欲罷不能，為掩蓋以前的舞弊黑洞，不得不層層加碼，越陷越深。其四，會計舞弊具有違法性。會計舞弊違反有關(guān)會計法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、證券法、注冊會計師法，甚至違反刑法。
二、上市公司會計舞弊現(xiàn)狀及危害分析
2001年，美國能源交易巨頭安然公司宣布，自1997年～2000年間，通過特殊目的主體舉債融資，或通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤等非法手段虛報利潤5.52億美元。進(jìn)而牽出美國近幾年最大的會計舞弊丑聞。接著，美國零售巨頭凱馬特申請破產(chǎn)。有報道說，凱馬特也存在做假帳的問題。安然公司會計舞弊影響逐漸蔓延，據(jù)美國媒體稱，一些令人尊敬的大公司也可能涉嫌會計舞弊。
近年來，隨著國內(nèi)資本市場的不斷發(fā)展，相關(guān)部門的監(jiān)管力度也不斷加強(qiáng)，關(guān)于上市公司會計信息失真的情況被暴露得也越來越多。瓊民源舞弊事件是我國最早出現(xiàn)的會計舞弊典型案例。在1996年年度報告中，其虛構(gòu)利潤5.4億元，虛增資本公積6.57億元，構(gòu)成了嚴(yán)重的財務(wù)報告舞弊。2001年，傳媒多用“瘋狂”二字來形容中國上市公司大規(guī)模提供虛假信息的行為，這從某種程度上可以說明上市公司信息質(zhì)量失真的嚴(yán)重性和普遍性。其中最嚴(yán)重的莫過于銀廣夏瘋狂造假案，該案己經(jīng)涉嫌證券犯罪，公司高管人員等7名涉案嫌疑犯被移交司法機(jī)關(guān)處理。在兩年內(nèi)，銀廣夏共虛報利潤7.45億元，創(chuàng)造了中國股市之最。到目前為止，我國已經(jīng)發(fā)生了紅光實業(yè)、大慶聯(lián)誼、大東海、麥科特、張家界、ST鄭百文、ST黎明、藍(lán)田股份、科龍電器、銀河科技等一系列重大的會計舞弊案件，他們利用虛假會計信息謀取私利，造成了惡劣的社會影響。
上市公司會計舞弊具有相當(dāng)大的社會危害性，在我國主要表現(xiàn)在以下幾個方面。其一，會計舞弊會削弱政府宏觀調(diào)控的效力。政府對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀管理和調(diào)控主要依據(jù)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的各種經(jīng)濟(jì)信息，而經(jīng)濟(jì)信息中主要是會計信息，會計舞弊所反映的失真的會計信息必然影響國民收入、國民生產(chǎn)總值、稅收收入等宏觀經(jīng)濟(jì)信息的真實性和有效性，使得政府根據(jù)這些失真的信息所制定的貨幣政策、財政政策等宏觀調(diào)控措施發(fā)生偏誤，破壞了社會經(jīng)濟(jì)生活的正常秩序和市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行，給國家經(jīng)濟(jì)帶來巨大損害。其二，會計舞弊誤導(dǎo)股民，嚴(yán)重?fù)p害投資者利益。舞弊的目的是用不合法的手段非法地奪取他人的財富，從社會整體來看，舞弊不會增加社會總體的財富，只是財富從一部分人的手中轉(zhuǎn)移到另一部分人的手中。從證券市場來看，會計舞弊的結(jié)果是使財富從處于信息劣勢的一方轉(zhuǎn)移到擁有內(nèi)部信息的一方，也即公司內(nèi)部人員從外部投資者手中騙取資金。其實質(zhì)是上市公司利用資本工具對廣大投資者進(jìn)行的掠奪行為。其三，削弱市場的資源配置功能。市場資源配置功能的發(fā)揮，是以真實與公允的信息為前提的，而虛假的會計信息必然會誤導(dǎo)市場，導(dǎo)致資源的逆向配置。此外，一旦造假行為曝光，將會嚴(yán)重危害和影響市場信心，直接后果就是市場低迷、投資者無心參與市場，從而導(dǎo)致融資困難，使一些成長性好的企業(yè)錯失發(fā)展良機(jī)。其四，會計舞弊的行為一旦發(fā)生，就是對會計公正性、真實性、獨(dú)立性的挑戰(zhàn)，給企業(yè)健康經(jīng)營和社會的誠信制度的發(fā)展帶來了阻礙。
三、遏制我國上市公司會計舞弊的對策
上市公司會計舞弊泛濫，已成為一個嚴(yán)重的社會問題。如何有效遏制上市公司會計舞弊現(xiàn)象，國內(nèi)外學(xué)者進(jìn)行了大量分析研究，并提出多種應(yīng)對措施。結(jié)合我國實際，文章認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行會計舞弊的防范和治理。
（一）完善產(chǎn)權(quán)制度
產(chǎn)權(quán)不明晰，激勵約束機(jī)制不健全是當(dāng)前會計信息失真的根本原因。目前我國相當(dāng)多的上市公司是由國企改制而成，在公司治理結(jié)構(gòu)上存在較為突出的問題，尤其是占有絕對控股地位的國有股權(quán)所有者缺位，產(chǎn)權(quán)主體虛置，董事會和經(jīng)理層往往高度重疊，董事會形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制下的“一股獨(dú)大”、控股股東損害上市公司及中小股東利益、董事未能履行誠信勤勉義務(wù)的現(xiàn)象非常普遍，從而直接導(dǎo)致了會計造假案件的頻頻出現(xiàn)。因此，只有明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，才能激發(fā)股東去追求資本收益最大化，增強(qiáng)股東對公司的監(jiān)控能力和對財務(wù)信息的需求，真正形成股東與公司管理層之間經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。
（二）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)建設(shè)
公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是指一個明確包括股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理在內(nèi)的公司內(nèi)部參與者之間的權(quán)力制衡和義務(wù)設(shè)置的一整套體制。只有健全公司治理結(jié)構(gòu)，嚴(yán)格按相關(guān)法規(guī)要求設(shè)立公司獨(dú)立董事、監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會，加強(qiáng)對公司管理層的監(jiān)督與制約，才可能從根本上治理內(nèi)部控制問題，預(yù)防和制止管理人員不尊重或損害股東利益的行為。著力改進(jìn)公司治理機(jī)構(gòu)，強(qiáng)制披露公司治理結(jié)構(gòu)的狀況，目前已成為市場監(jiān)管者的共識。
（三）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度
防止舞弊比較有效的辦法是建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和糾正生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種舞弊現(xiàn)象有著特殊作用。要建立健全投資、生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)、存貨等各個方面和各個環(huán)節(jié)的全方位、全過程的管理控制制度。內(nèi)部審計部門、監(jiān)察部門等監(jiān)督部門有責(zé)任通過評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性揭露管理過程中存在的風(fēng)險，通過了解企業(yè)是否重視內(nèi)部控制，是否有切實可行的組織目標(biāo)，是否有書面的辦事規(guī)章制度，是否有恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)制度，來發(fā)現(xiàn)、反映內(nèi)控制度的漏洞、盲區(qū)，進(jìn)而及時、客觀地向企業(yè)高層反饋。
（四）提高會計舞弊成本，加大打擊力度
為了應(yīng)對安然財務(wù)丑聞及隨后的一系列上市公司財務(wù)欺詐事件所造成的美國股市危機(jī)，重樹投資者對股市的信心，2002年美國通過了《薩班斯—奧克斯萊法案》，規(guī)定如果公司因不當(dāng)行為被要求重編報表，公司首席執(zhí)行官所獲得的有關(guān)獎金和證券投資收益將被沒收；對違法編制財務(wù)報告的刑事責(zé)任，最高可處500萬美元罰款或20年監(jiān)禁；對證券欺詐的法律責(zé)任，最高可處25年監(jiān)禁。嚴(yán)厲的法律制裁使會計舞弊現(xiàn)象受到遏制。我國上市公司舞弊成本低，舞弊收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舞弊成本，無足輕重的處罰與巨大的利益形成反差，大范圍的會計舞弊事件頻頻曝光也就不足為奇了。為了根除會計舞弊這一頑癥，我國有必要借鑒美國的做法，加大處罰力度，提高舞弊的預(yù)期成本，尤其是加大對舞弊責(zé)任人的刑事處罰和經(jīng)濟(jì)處罰力度，消除上市公司對會計舞弊的需求。
（五）提升投資者對上市公司會計舞弊的鑒別能力
市場投資者是會計信息的使用者，也是會計舞弊的直接和主要受害者，本應(yīng)是市場監(jiān)督隊伍的中堅力量。但目前我國證券市場投資者的總體素質(zhì)不高，缺乏對會計信息的有效需求，缺乏對會計舞弊的鑒別能力，加之賠償機(jī)制沒有建立，使得這一重要的監(jiān)督主體明顯缺位。有鑒于此，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)鼓勵機(jī)構(gòu)投資者的發(fā)展，加強(qiáng)中小投資者教育，提高投資者保護(hù)自身利益的意識。較好的投資者教育不僅可以提高投資者的投資決策水平，而且可以促進(jìn)證券市場的長期可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該將投資者教育當(dāng)作一項長期性的教育工作來做，以長遠(yuǎn)的目光來規(guī)劃我國證券市場投資者的投資教育體系，這種長期性的教育不僅可以有效地防范上市公司會計舞弊行為的發(fā)生，同時還可以推動我國證券市場走向國際化、市場化。
（六）加大獨(dú)立審計部門的工作力度
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司在年報中披露的財務(wù)報告必須經(jīng)過具有證券從業(yè)資格的注冊會計師審計并出具審計意見。審計作為對會計系統(tǒng)一種主要的監(jiān)督手段，是會計主體行為的有力約束機(jī)制，是會計信息質(zhì)量最直接和最有效的保障。會計師事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)對會計信息進(jìn)行審計，完全有能力、有可能最先發(fā)現(xiàn)和制止上市公司會計舞弊。但現(xiàn)行的注冊會計師聘任制度危及社會審計的獨(dú)立性。并且，目前我國不健全的法律制度特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上保護(hù)了中介機(jī)構(gòu)的造假收益，助長了中介機(jī)構(gòu)的冒險意識。為此，一是應(yīng)由審計委員會和監(jiān)事會聯(lián)合委托會計師事務(wù)所對企業(yè)的會計報表進(jìn)行審計并實行“審計輪聘”制度。另外，禁止會計師事務(wù)所審計與咨詢業(yè)務(wù)連體，同時應(yīng)制定合理的報酬機(jī)制。二是加強(qiáng)注冊會計師素質(zhì)管理。因為從執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)建設(shè)來看，高質(zhì)量的審計必須有高質(zhì)量的注冊會計師及工作人員。我國應(yīng)該切實做好注冊會計師及其他從業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)，提高從業(yè)人員分析問題、解決問題的能力。三是對注冊會計師的重大過失和舞弊行為進(jìn)行法律責(zé)任追究，增強(qiáng)注冊會計師對上市公司審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險意識和法律責(zé)任意識，減少其與上市公司經(jīng)營者進(jìn)行合謀的動機(jī)。同時還可以通過開展同業(yè)互查和進(jìn)行誠信教育等方式，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，使其理性地選擇正直的執(zhí)業(yè)行為。
