一、會(huì)計(jì)電算化與內(nèi)部控制簡(jiǎn)要描述
1954年，美國(guó)通用電氣公司通過軟件第一次在電子計(jì)算機(jī)上處理工資，使電子計(jì)算機(jī)開始用于會(huì)計(jì)工作。此后，電子計(jì)算機(jī)開始普遍應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算。1981年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在長(zhǎng)春市召開“財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、成本應(yīng)用電子計(jì)算機(jī)專題討論會(huì)”，正式提出了“會(huì)計(jì)電算化”一詞。所謂會(huì)計(jì)電算化是指以電子計(jì)算機(jī)為主、將當(dāng)代電子技術(shù)和信息技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的簡(jiǎn)稱。具體而言，它是用電子計(jì)算機(jī)代替人工記賬、算賬、報(bào)賬，以及替代部分由人腦完成的對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析和判斷的過程。我國(guó)會(huì)計(jì)電算化發(fā)展緩慢，真正起步較晚。1994年，財(cái)政部相繼頒布了《關(guān)于大力發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)電算化事業(yè)的意見》、《會(huì)計(jì)電算化管理辦法》、《商品化會(huì)計(jì)核算軟件評(píng)審規(guī)則》、《會(huì)計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》等文件，這標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)電算化工作開始納入法制化的軌道。會(huì)計(jì)電算化改變了會(huì)計(jì)核算方式、數(shù)據(jù)儲(chǔ)存形式、數(shù)據(jù)處理程序和方法，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)領(lǐng)域，改變了會(huì)計(jì)內(nèi)部控制與審計(jì)的方法和技術(shù)，因而推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展完善，促進(jìn)了會(huì)計(jì)管理制度的改革，是整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一次根本性變革。
內(nèi)部控制是單位為了保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一個(gè)控制系統(tǒng)，是所有組織和機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證組織經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)，保證資產(chǎn)安全，保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)組織實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制按其控制目的的不同，一般分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩大部分。會(huì)計(jì)控制的主要目的在于保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性；管理控制的主要目的在于保證經(jīng)營(yíng)方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企事業(yè)單位管理水平的重要標(biāo)志之一，對(duì)確保單位經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提高單位經(jīng)營(yíng)管理的水平，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。單位如果缺乏健全的內(nèi)部控制，就必然造成會(huì)計(jì)信息失真、經(jīng)營(yíng)管理混亂、財(cái)產(chǎn)損失浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重、經(jīng)濟(jì)效益低下，甚至還會(huì)導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。我國(guó)從上世紀(jì)80年代開始內(nèi)部控制理論研究，20世紀(jì)90年代中后期開始推進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)。2000年7月《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》頒布實(shí)施，首次以法律的形式對(duì)內(nèi)部控制做出相應(yīng)規(guī)定，隨后國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見，以促進(jìn)單位內(nèi)部控制的建立和完善。
二、會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下內(nèi)部控制的新特征
隨著電子信息產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的運(yùn)用越來越廣泛，目前90%的行政事業(yè)單位、大中型企業(yè)集團(tuán)都采用了電算化。會(huì)計(jì)電算化以其高效、自動(dòng)、方便、準(zhǔn)確和及時(shí)等優(yōu)點(diǎn)日益受到廣大財(cái)會(huì)人員的歡迎，也給使用單位帶來了巨大的效益。但同時(shí)會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下內(nèi)部控制呈現(xiàn)出一些新的特征，給單位內(nèi)部控制帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。這些新特征可以歸納如下：
（一）內(nèi)部控制制度內(nèi)容發(fā)生了變化
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制主要針對(duì)交易處理，計(jì)算機(jī)技術(shù)的引入，給會(huì)計(jì)工作增加了新的工作內(nèi)容，同時(shí)也增加了新的控制措施，如計(jì)算機(jī)硬件及軟件分析、編程、維護(hù)人員與計(jì)算機(jī)操作人員內(nèi)部控制，以及計(jì)算機(jī)機(jī)內(nèi)及磁盤內(nèi)會(huì)計(jì)信息安全保護(hù)、計(jì)算機(jī)病毒防治、計(jì)算機(jī)操作管理、系統(tǒng)管理員和系統(tǒng)維護(hù)人員的崗位責(zé)任制度等。
（二）內(nèi)部控制形式發(fā)生了變化
手工會(huì)計(jì)主要采用結(jié)構(gòu)控制方法，包括設(shè)置相互牽制和制約的會(huì)計(jì)崗位，通過對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的多重反映或者相互稽核關(guān)系進(jìn)行控制。而在電算化會(huì)計(jì)中，由于工具、載體、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)組織等發(fā)生了根本性的變化，會(huì)計(jì)控制也由人工控制變?yōu)槿撕陀?jì)算機(jī)共同控制，使得會(huì)計(jì)控制更為復(fù)雜，要求更加嚴(yán)密。
（三）內(nèi)部控制的主體發(fā)生擴(kuò)展
在傳統(tǒng)的環(huán)境下，內(nèi)部控制的主體是由財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、管理等相關(guān)人員組成。在電算化條件下，因?yàn)閱挝粫?huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行需要人機(jī)結(jié)合來完成，所以內(nèi)部控制人員還應(yīng)該包括計(jì)算機(jī)專業(yè)人才，特別是精通網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能將網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與會(huì)計(jì)、管理等相關(guān)學(xué)科結(jié)合的高級(jí)人才。
（四）一些職責(zé)的高度集中可能破壞應(yīng)有的職責(zé)分工
傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)的內(nèi)部控制是建立在不相容職能分離及相應(yīng)職責(zé)分工的基礎(chǔ)上。采用電算化后，由于功能和知識(shí)高度集中，導(dǎo)致職責(zé)的集中，曾在手工操作下不易合并的崗位，采用電算化后可以合并，從而使一些不相容職務(wù)得不到分離。如有些會(huì)計(jì)人員既從事數(shù)據(jù)的輸入、輸出工作，又負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)的報(bào)送，這增加了他們?cè)谖唇?jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的情況下直接對(duì)使用中的數(shù)據(jù)和程序進(jìn)行修改等操作的可能性，從而使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和安全性受到威脅。
（五）差錯(cuò)具有重復(fù)性和蔓延性
傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，由于數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)相對(duì)分散，會(huì)計(jì)人員重復(fù)出現(xiàn)同一錯(cuò)誤或幾個(gè)人同時(shí)出錯(cuò)的可能性極小，即使一個(gè)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤，下一個(gè)環(huán)節(jié)還可以發(fā)現(xiàn)并更正。但是，在電算化系統(tǒng)下，內(nèi)部控制程序化和自動(dòng)化使系統(tǒng)失控不易察覺，由于數(shù)據(jù)處理集中化、自動(dòng)化，可以被轉(zhuǎn)入和拷貝，因此一個(gè)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤往往會(huì)重復(fù)出現(xiàn)幾次，從一個(gè)環(huán)節(jié)蔓延至其他環(huán)節(jié)，導(dǎo)致整個(gè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)失真。
（六）原始數(shù)據(jù)輸入成為內(nèi)部控制的重點(diǎn)
在電算化會(huì)計(jì)中，電子計(jì)算機(jī)輸出的數(shù)據(jù)是在程序控制之下，電腦中的原始數(shù)據(jù)必須是由人工事先進(jìn)行審核和輸入計(jì)算機(jī)的，一旦原始數(shù)據(jù)在輸入中發(fā)生錯(cuò)誤，計(jì)算機(jī)無法識(shí)別，只會(huì)將錯(cuò)就錯(cuò)地進(jìn)行各種計(jì)算工作。一旦輸入操作不當(dāng)，將會(huì)引發(fā)明細(xì)賬、總賬乃至?xí)?jì)報(bào)表的一系列錯(cuò)誤，造成輸出信息的失真。因此，只有把住數(shù)據(jù)輸入的質(zhì)量關(guān)，才可以保證所有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理和報(bào)表生成的準(zhǔn)確性、有效性、實(shí)用性和真實(shí)性。數(shù)據(jù)輸入這一環(huán)節(jié)，成為內(nèi)部控制的重點(diǎn)。
（七）會(huì)計(jì)電算化加大了控制舞弊、犯罪的難度
由于儲(chǔ)存于計(jì)算機(jī)磁性媒介上的數(shù)據(jù)較傳統(tǒng)紙制憑證、賬冊(cè)更容易被篡改，有時(shí)甚至能不留痕跡地篡改。電算化系統(tǒng)下的權(quán)限分工主要依靠口令授權(quán)，不同崗位的會(huì)計(jì)人員都有與自己權(quán)限相對(duì)應(yīng)的口令。實(shí)際工作中有的會(huì)計(jì)人員安全意識(shí)淡薄，對(duì)操作口令管理不嚴(yán)，使未經(jīng)授權(quán)人員有可能利用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，復(fù)制、偽造、銷毀重要的數(shù)據(jù)。計(jì)算機(jī)犯罪具有很大的隱蔽性和危害性，發(fā)現(xiàn)計(jì)算機(jī)舞弊和犯罪的難度較之手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)更大。
（八）網(wǎng)絡(luò)安全對(duì)內(nèi)部控制提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境具有開放性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)，這給電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制帶來了許多新問題，如大量會(huì)計(jì)信息通過網(wǎng)絡(luò)通信線路傳輸，有可能被非法攔截，竊取甚至篡改；網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)遭受“病毒”入侵或“黑客”攻擊等?？傊W(wǎng)絡(luò)對(duì)內(nèi)部控制提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
三、建立和完善會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下的內(nèi)部控制
一個(gè)單位，無論會(huì)計(jì)資料是手工處理還是計(jì)算機(jī)處理，內(nèi)部控制都是必不可少的。隨著電算化會(huì)計(jì)的發(fā)展，更需要加強(qiáng)內(nèi)部控制。如何建立和完善電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)環(huán)境下的內(nèi)部控制，筆者認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：
（一）合理設(shè)置組織機(jī)構(gòu)，適當(dāng)進(jìn)行職責(zé)分離
電算化會(huì)計(jì)環(huán)境下，單位應(yīng)對(duì)原有的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，可以按會(huì)計(jì)崗位和工作職責(zé)劃分為電算化會(huì)計(jì)主管、軟件操作、審核記賬、電算維護(hù)、電算審查等崗位。另外，組織控制的首要措施就是將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中不相容的職責(zé)進(jìn)行分離，并以相應(yīng)的管理規(guī)章予以配置，以這種相互稽核、相互監(jiān)督制約的機(jī)制來保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。單位為防止舞弊或欺詐，應(yīng)建立一整套符合職責(zé)劃分原則的內(nèi)部控制制度。通過內(nèi)部職責(zé)分工，實(shí)現(xiàn)職權(quán)分離，有效地限制和及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或違法行為，彌補(bǔ)不相容職能集中化的不足。
（二）重視數(shù)據(jù)輸入控制
由于計(jì)算機(jī)處理數(shù)據(jù)的能力很強(qiáng)，處理速度非常快，如果輸入的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，處理結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，在數(shù)據(jù)輸入時(shí)如果出現(xiàn)哪怕是很小的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，一旦輸入計(jì)算機(jī)就可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的擴(kuò)大化，影響整個(gè)計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)行。因此，應(yīng)該建立起整套內(nèi)部控制制度以便對(duì)輸入的數(shù)據(jù)進(jìn)行嚴(yán)格的控制，保證數(shù)據(jù)輸入的準(zhǔn)確性。數(shù)據(jù)輸入控制首先要求輸入的數(shù)據(jù)應(yīng)經(jīng)過必要的授權(quán)，并經(jīng)有關(guān)的內(nèi)部控制部門檢查。其次，應(yīng)采用各種技術(shù)手段對(duì)輸入數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行校驗(yàn)。
（三）加強(qiáng)電算化系統(tǒng)的安全保護(hù)控制
加強(qiáng)電算化系統(tǒng)的安全保護(hù)控制是為了保證計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的運(yùn)行安全，避免由于外部環(huán)境因素引起的安全隱患。這包括：接觸控制、環(huán)境保護(hù)和安全控制。接觸控制是防止未經(jīng)授權(quán)的人擅自動(dòng)用系統(tǒng)的各種資源，以保證各種資源的正確性。解除控制的主要內(nèi)容有：(1)訂立內(nèi)部操作制度，禁止非電腦操作人員操作公司電腦；(2)設(shè)備操作權(quán)限限制；(3)操作人員身份的密碼控制；(4)數(shù)據(jù)存貯和處理相隔離；(5)設(shè)備接觸與操作的日志控制。環(huán)境保護(hù)則是為了盡量防止外界因素所致的計(jì)算機(jī)故障，以保證機(jī)器正常運(yùn)行。環(huán)境保護(hù)主要包括：機(jī)房環(huán)境保護(hù)，保護(hù)性設(shè)備配備，安全供電系統(tǒng)的安裝等。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速發(fā)展，單位應(yīng)加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)安全的控制，設(shè)置網(wǎng)絡(luò)安全性指標(biāo)，包括數(shù)據(jù)保密、訪問控制、身份識(shí)別等，并且針對(duì)單位的特定狀況，開發(fā)相應(yīng)的技術(shù)來保護(hù)系統(tǒng)。
（四）加強(qiáng)人力資源管理并提高人員素質(zhì)
內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施是否有效，關(guān)鍵取決于實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)人員的素質(zhì)。尤其是實(shí)施電算化后，對(duì)員工業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)提出了更高的要求。員工不但要熟悉更多的業(yè)務(wù)流程，而且還要熟悉信息系統(tǒng)的操作方法。由于電算化條件下與信息資源相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的存在，需要制定良好的績(jī)效考評(píng)機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制。對(duì)員工進(jìn)行道德素質(zhì)教育，引導(dǎo)其形成良好、健康的心態(tài)，增強(qiáng)其組織歸屬感，信賴感；加大懲罰力度，如在職員發(fā)生偏離內(nèi)部控制行為時(shí)給予經(jīng)濟(jì)上的重罰，同時(shí)在內(nèi)部媒體中進(jìn)行披露；對(duì)于嚴(yán)重的偏離行為還可以采取解聘甚至通過法律途徑進(jìn)行處罰，以防范內(nèi)部人員的道德風(fēng)險(xiǎn)。
（五）充分發(fā)揮審計(jì)人員的作用
查錯(cuò)防弊一直是審計(jì)工作的一項(xiàng)重要職能。審計(jì)人員對(duì)付計(jì)算機(jī)舞弊可以在兩個(gè)方面發(fā)揮作用：一是在審計(jì)中直接查出計(jì)算機(jī)舞弊案；二是審核和評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)的弱點(diǎn)，提請(qǐng)被審計(jì)單位改善內(nèi)部控制制度，通過完善內(nèi)部控制系統(tǒng)來預(yù)防、查出和處理計(jì)算機(jī)舞弊活動(dòng)。前一種是直接作用，后一種是間接作用，即預(yù)防作用。由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計(jì)，加之計(jì)算機(jī)審計(jì)水平的限制，計(jì)算機(jī)舞弊有可能從審計(jì)人員手中漏掉，因而預(yù)防作用遠(yuǎn)比直接作用更重要。
