改革開放三十幾年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)得到了快速發(fā)展，城鎮(zhèn)化和工業(yè)化進(jìn)程的加快，使得地方建設(shè)性融資需求快速增長(zhǎng)，地方政府的債務(wù)也快速增加。隨著地方債券的逐漸松動(dòng)，我國(guó)地方政府在獲得直接籌資來源的同時(shí)，面對(duì)著巨大的債務(wù)問題，也承擔(dān)著較高的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但是，當(dāng)前政府債務(wù)核算存在的種種問題以及政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的不科學(xué)性與不合理在性，都一定程度上加劇了政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
筆者擬在對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府債務(wù)核算過程中存在的問題進(jìn)行初步研究的基礎(chǔ)上，站在控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度，對(duì)政府債務(wù)核算的基礎(chǔ)改革、提高政府債務(wù)信息的質(zhì)量、政府債務(wù)信息披露的改革等方面提出一些完善我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的建議。
一、現(xiàn)行政府債務(wù)核算過程中存在的問題
現(xiàn)階段，我國(guó)政府債務(wù)的核算基礎(chǔ)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理以及信息披露等難以滿足政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范要求，政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算還存在一些這樣或那樣的問題。具體來說，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）現(xiàn)行的政府債務(wù)核算基礎(chǔ)不能保證債務(wù)信息的真實(shí)、完整
當(dāng)前，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制作為負(fù)債項(xiàng)目確認(rèn)的依據(jù)，政府會(huì)計(jì)核算的只是當(dāng)期的顯性負(fù)債，對(duì)那些當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但是尚未用現(xiàn)金支付的隱性負(fù)債和那些可能增加財(cái)政支出的或有負(fù)債并沒有在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系中表現(xiàn)出來。政府以投資公司名義或者通過行政命令舉借的債務(wù)，從一定意義上說已經(jīng)形成了政府債務(wù)。然而，在總預(yù)算會(huì)計(jì)體系中也沒有及時(shí)得到反映，這在政府對(duì)可支配資源進(jìn)行管理的過程中并沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算制度不能對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行全面的核算，使得大量的或有負(fù)債和隱形負(fù)債處于政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算之外，過分夸大了政府的可支配財(cái)政資源，財(cái)政不能明確其承擔(dān)的債務(wù)償付責(zé)任。另一方面，收付實(shí)現(xiàn)制在一定程度上還造成了同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)政府的權(quán)力和責(zé)任不匹配，可能會(huì)出現(xiàn)政府債務(wù)的轉(zhuǎn)嫁問題，使得各屆政府和各級(jí)政府之間的權(quán)責(zé)不明確，無法全面、客觀地考核評(píng)價(jià)政府的績(jī)效，在提高政府工作效率以及考核評(píng)價(jià)績(jī)效工作中沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（二）政府債務(wù)的管理不完善，導(dǎo)致債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制困難
一方面，政府部門尤其是地方政府缺乏科學(xué)的債務(wù)管理辦法和統(tǒng)一的債務(wù)管理機(jī)構(gòu)，沒有形成一套規(guī)范科學(xué)的信息披露機(jī)制和監(jiān)督管理機(jī)制，使得各級(jí)政府以及各個(gè)政府部門舉債欲望逐漸增強(qiáng)，舉債形式也是不斷地翻新，政府債務(wù)的規(guī)模越來越龐大。另一方面，我國(guó)地方政府的很多債務(wù)融資都是分散于其所屬的企事業(yè)單位和職能部門，很多都沒有納入到預(yù)決算的管理中，只是對(duì)一些外債和轉(zhuǎn)貸性的債務(wù)進(jìn)行了較為透明和統(tǒng)一的管理。政府債務(wù)的這種分散管理體制，使得地方政府很難對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，對(duì)政府債務(wù)的結(jié)構(gòu)和規(guī)模等也難以進(jìn)行科學(xué)的監(jiān)管，債務(wù)資金的使用缺乏科學(xué)合理的規(guī)劃，非轉(zhuǎn)貸債務(wù)可能還存在著償債責(zé)任不明確的問題。
（三）我國(guó)政府債務(wù)信息的披露不能滿足風(fēng)險(xiǎn)防范的要求
現(xiàn)階段，我國(guó)地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告還存在一些缺陷，主要體現(xiàn)在：報(bào)告主體不全面、債務(wù)信息透明度較低以及信息披露方式不夠規(guī)范三個(gè)方面。首先，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體僅僅局限于各級(jí)政府以及行政事業(yè)單位，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告并沒有包括所有的社會(huì)保證基金。然而，社會(huì)保障基金是評(píng)價(jià)政府履行公共受托責(zé)任好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)，沒有將其納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的話，不利于公眾全面、細(xì)致地了解政府的相關(guān)行為和結(jié)果。加之我國(guó)在確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)是基金的授權(quán)分配，所以，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍狹窄，無法全面反映政府所承擔(dān)的責(zé)任和掌握的資源。
二、對(duì)完善我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的對(duì)策建議
（一）加快政府債務(wù)核算的基礎(chǔ)改革
當(dāng)前，我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，這種核算方式以控制投入為重點(diǎn)，長(zhǎng)期應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)核算中。但是，收付實(shí)現(xiàn)制不能提供政府債務(wù)到期時(shí)間和還本付息數(shù)額等決策數(shù)據(jù)，無法真實(shí)地反映我國(guó)政府的財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致支付危機(jī)的產(chǎn)生。所以，應(yīng)該對(duì)政府債務(wù)核算的模式進(jìn)行變革。首先，可以順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，在政府核算過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)對(duì)債務(wù)的確認(rèn)和報(bào)告因?yàn)椴捎檬崭秾?shí)現(xiàn)制無法給政府的風(fēng)險(xiǎn)控制提供決策支持，使得政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制能力受到了一定的限制。權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了政府現(xiàn)金的實(shí)際收付，重視交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，能夠充分反映政府的隱性負(fù)債和或有負(fù)債，正好能夠彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，提供更加完整可靠的政府債務(wù)信息，能夠全面反映政府債務(wù)的結(jié)構(gòu)、規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)，滿足政府對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理要求。所以，應(yīng)該借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，在政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以便加強(qiáng)地方債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制。
（二）政府債務(wù)信息的質(zhì)量特征
政府債務(wù)信息最終反映在財(cái)務(wù)報(bào)告上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前，很多西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以提供反映政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告。我國(guó)現(xiàn)階段提供的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)質(zhì)上只是預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，在報(bào)告主體和披露方式上都存在一定的局限性，使得預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告沒有提供充足的債務(wù)信息。
政府財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的政府債務(wù)信息應(yīng)該具有以下方面的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性。財(cái)務(wù)報(bào)告提供的債務(wù)信息應(yīng)該與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制息息相關(guān)，有利于政府的管理人員和政府債務(wù)信息的外部使用者對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)控制和監(jiān)督。（2）及時(shí)性。債務(wù)會(huì)計(jì)信息在提供給相關(guān)的信息使用者時(shí)，不會(huì)因?yàn)檠诱`而造成損失，如果信息提供不及時(shí)，可能會(huì)使政府的決策者和管理者錯(cuò)過控制風(fēng)險(xiǎn)的最佳時(shí)機(jī)。所以，只要是相關(guān)的信息，都必須及時(shí)提供。（3）可靠性。政府財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的債務(wù)信息要如實(shí)地反映債務(wù)的增減變動(dòng)和債務(wù)總規(guī)模大小。（4）可比性。政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的債務(wù)信息要能夠幫助相關(guān)的信息使用者在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)和不同政府之間進(jìn)行比較，進(jìn)一步評(píng)價(jià)政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)變化趨勢(shì)和與其他國(guó)家政府債務(wù)之間存在的差距，對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做出合理評(píng)價(jià)。（5）完整性。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該完整地反映由于財(cái)政交易和事項(xiàng)引起的政府所有負(fù)債，包括顯性負(fù)債、隱性負(fù)債以及或有負(fù)債等，不能缺少任何方面的信息。（6）謹(jǐn)慎性。政府債務(wù)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，要保持謹(jǐn)慎性，不應(yīng)該少計(jì)負(fù)債。
（三）加快政府債務(wù)信息披露改革
政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息的目標(biāo)應(yīng)該是全面反映政府對(duì)受托資源的使用和配置，向信息使用者提供有用的決策信息。政府債務(wù)信息的披露應(yīng)該滿足使用者了解并評(píng)價(jià)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的要求，及時(shí)提供完整可靠的債務(wù)信息，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
首先，應(yīng)該構(gòu)建政府債務(wù)信息的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。從國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)來看，建立一套規(guī)范的債務(wù)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)體系能夠有效地增強(qiáng)政府債務(wù)的信息質(zhì)量，一方面，要能夠?qū)φ畟鶆?wù)的總量、結(jié)構(gòu)和類型等方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析，對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的認(rèn)識(shí)；另一方面，也要對(duì)存在的不確定性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行認(rèn)識(shí)和識(shí)別，提高債務(wù)信息的質(zhì)量。
其次，應(yīng)該改革政府的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)政府的資產(chǎn)負(fù)債表和收支表進(jìn)行適當(dāng)改革，使其能夠全面、準(zhǔn)確地披露政府債務(wù)信息。同時(shí)，還要充分的利用表外信息的披露，充分的分析和評(píng)價(jià)各項(xiàng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
再次，要建立風(fēng)險(xiǎn)的防控機(jī)制，引入內(nèi)部控制來建立健全有效的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控機(jī)制，給體系的運(yùn)行提供保障。加強(qiáng)控制環(huán)境建設(shè)，包括增強(qiáng)政府債務(wù)管理的理念、增強(qiáng)政府工作人員的道德標(biāo)準(zhǔn)和誠(chéng)信原則、提高債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控人員的業(yè)務(wù)水平和工作勝任能力等；建立一套能夠反映債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警模型，對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展變化進(jìn)行及時(shí)監(jiān)測(cè)和預(yù)警；強(qiáng)化對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政預(yù)算的管理和審計(jì)，將政府債務(wù)盡可能地全部納入預(yù)算中，增加債務(wù)的透明性，促使地方政府在編制預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算的過程中，對(duì)債務(wù)情況進(jìn)行分析，進(jìn)一步做出合理的安排，加強(qiáng)財(cái)政管理；政府債務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該由真實(shí)性審計(jì)向債務(wù)管理和收支管理并重上轉(zhuǎn)變，積極采取有效措施應(yīng)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；債務(wù)審計(jì)應(yīng)該包括債務(wù)管理制度是否完善、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否可控以及債務(wù)資金的使用是否合規(guī)等方面。
