實證會計理論和規(guī)范會計理論是常用的兩種研究方法和思路，多年以來，在采用哪種方式進行會計分析的問題上，業(yè)內(nèi)存在很大的分歧。筆者擬從實證會計理論與規(guī)范會計理論的內(nèi)涵出發(fā)，將兩者進行比較，并結合會計實際需求，就實證會計與規(guī)范會計的融合提出若干建議，以供參考。
一、實證會計理論與規(guī)范會計理論的內(nèi)涵
實證會計的本質是根據(jù)經(jīng)濟學等有關理論，設立各種有關影響會計事務因素的假設，然后采用一定的科學方法來進行實際調查研究，以證明這些假設的現(xiàn)實性。實證會計通常包括提出命題、建立假設、搜集分析數(shù)據(jù)、得出結論等步驟，通過運用各種定量分析方法和分析模型對大量的事實和數(shù)據(jù)進行分析和歸納，進而得出結論。概括來講，實證會計就是根據(jù)會計行為的實際發(fā)生情況，結合具體的一類會計事項或極端的會計個案來進行會計研究。實證法是實證會計理論構建的主要方法，即根據(jù)實際效用或實在的因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各項程序。
規(guī)范會計理論是通過對基本會計原則和準則的規(guī)范要求，從邏輯上概括或指明最優(yōu)化的會計實務該如何實現(xiàn)，進而指導會計實務，實現(xiàn)會計實務的規(guī)范化。規(guī)范會計理論著重于說明會計活動應當如何進行，而不限于說明會計行為的實際意義。
二、實證會計理論與規(guī)范會計理論的區(qū)別和優(yōu)越性
（一）實證會計理論與規(guī)范會計理論的區(qū)別
1．方法論不同
實證會計與規(guī)范會計在方法論上存在很大的差別。規(guī)范會計理論認為，會計行為必然與其相應的目標相互聯(lián)系。這些目標是主觀的，受到個人偏好的影響，不可能也沒有必要對其適當性進行驗證，而只能依據(jù)價值標準進行判斷，尋找理性的會計實務。而實證會計理論的方法論源于哲學中的實證理論，其認為，人們不可能也沒有必要去認識事物應該是什么，科學只是主觀經(jīng)驗的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。
客觀來說，實證會計與規(guī)范會計都存在一定的不足之處。規(guī)范會計理論過分強調事物的內(nèi)在聯(lián)系以及各事項之間的邏輯性，但卻忽視了實踐的意義。而實證會計理論認為堅持實用主義，完全以實際情況為根據(jù)，排斥一切主觀價值判斷，而試圖單純的依靠經(jīng)驗來構建理論體系。基于辯證唯物主義的觀點來看，認識總是遵循實踐－認識－再實踐－認識的循環(huán)過程進行的，單純依靠認識或實踐都是不全面的，對于會計的研究應是基于理論、回歸實踐的，理論和實踐不是相互割裂開的，而應作為事物的兩個方面進行全面的分析和研究。
2．研究內(nèi)容不同
規(guī)范會計理論決定規(guī)范會計實務，因此其首先對現(xiàn)行實務進行歸納，進而推出財務會計的基本概念和整體框架，然后再基于框架進行推演，從而最終形成會計準則和具體的實行原則。這些準則被企業(yè)采用，就形成了企業(yè)的會計政策，然后企業(yè)的各項財務活動就在會計政策規(guī)范下展開。
實證會計理論到目前為止，經(jīng)歷了兩個發(fā)展階段：第一階段是研究會計和資本市場的行為，應用公司理財理論的成果（有效資本市場假說和資本資產(chǎn)定價模式），討論會計信息對資本市場的作用。第二階段著重于進行會計解釋和指導具體的會計業(yè)務操作，也就是對會計事項進行實證研究和具體處理。從研究內(nèi)容看，規(guī)范會計理論結構更為完整，內(nèi)在邏輯也更嚴密，而實證會計理論獲得的結論由于過于零碎而很難形成體系。規(guī)范會計理論從具體實務到抽象概念過程中存在價值的判斷，其結果通常帶有較強的主觀成分，無法保證科學性。而實證會計理論從具體個案出發(fā)，應用成本效益理論進行定量分析和技術分析，完全排除了主觀上的臆測，其研究成果相對更具說服力，但實證研究由于是基于個案情況出發(fā)進行研究，其所獲得的結論多是松散零碎的觀點和經(jīng)驗，難以形成一個完整的會計理論研究體系。
（二）規(guī)范會計研究與實證會計研究的優(yōu)越性
規(guī)范會計研究的作用優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，規(guī)范會計研究在理論論證方面更有層次和邏輯。規(guī)范會計研究從假設出發(fā)，推出下一層次的理論，并根據(jù)某一理論做出具體的演繹和證明。其在對理論進行實踐檢驗前，可預先對理論進行檢驗，以使理論在邏輯方面更為嚴密。這在整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義；第二，規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為；第三，規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗．以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。
實證會計研究的優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗，進而肯定或否定規(guī)范研究成果；第二，運用實證會計研究得到實證理論對所觀察到的會計實務提供解釋，說明現(xiàn)存會計實務程序、方法差異的原因，并且對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務和那些雖已發(fā)生。但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么，而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么。可以說，實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現(xiàn)實；第三，實證會計研究大量引進了經(jīng)濟學的研究成果，重視對會計主體行為及其動機的研究，這在一定程度上拓寬了會計理論的研究范圍，使研究成果更具有廣泛的現(xiàn)實意義和科學價值。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體，對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析，得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。
三、實證會計理論與規(guī)范會計理論的融合思路
上述分析表明，規(guī)范會計理論與實證會計理論雖存在差異，但兩者都具有一定的優(yōu)越性和局限性。而從哲學角度來說，這兩者在研究方法和內(nèi)容上其實屬于同一事物的兩個方面，因此，不妨將兩者融合起來對會計事項進行研究。將規(guī)范會計理論與實證會計理論進行融合能夠有效地取長補短，使會計研究成果兼具實踐性和系統(tǒng)化兩大優(yōu)勢。兩大會計理論研究方法的融合，主要可通過以下幾個方面來實現(xiàn)。
（一）知識體系上的融合
在會計理論體系的構建方面，規(guī)范會計具有一定的優(yōu)勢，其由于具備嚴格的理論證明過程和嚴謹?shù)睦碚擉w系。而實證會計由于從會計實務出發(fā)，其往往能夠獲得更有價值的知識和信息，能夠更為全面地反映會計事項的具體操作情況。如果說規(guī)范會計為會計研究提供了多樣的方法，那么實證會計則為會計研究提供了生動的范例?；谏鲜鎏攸c，在構建會計知識體系的過程中，不妨以規(guī)范會計的系統(tǒng)性和嚴謹性為基礎，在這一基礎上充分借鑒實證會計的研究成果，使會計體系的內(nèi)容更加豐富，涵蓋領域更為全面。兩者在知識體系上的融合能夠促進會計理論兼顧系統(tǒng)性和實用性，為具體會計事項的核算和處理提供更為有效的依據(jù)。
（二）運用上的融合
從會計研究的運用方面來看，規(guī)范會計和實證會計其實是相互滲透和相互依存的。一方面，規(guī)范會計研究必須基于會計事項的具體發(fā)生實時，脫離了會計具體事項的會計規(guī)范研究，就失去了研究的意義；另一方面，實證會計中的對各具體事項和某一類特殊會計事項的研究必須依賴規(guī)范會計的研究方法來實現(xiàn)。因此，要確保會計研究活動的順利開展，絕不可將規(guī)范會計與實際會計完全分開，而應在具體研究過程中，充分借鑒兩者的可取之處，得出更接近會計實際的結論，從而指導會計活動更科學高效地進行。
（三）方法上的融合
單純依靠規(guī)范會計研究的方法或實證會計研究的方法，都難以有效地對會計事項作出科學全面的分析。一方面，實證會計研究多基于特殊情況和極端個案，其通過對個案研究所得出的結論很可能不具廣泛意義，也就失去了理論價值；另一方面，規(guī)范會計研究如果出發(fā)點就脫離了會計實際，則很難建立正確的規(guī)范體系，其研究結果同樣毫無價值。針對這一情況，會計研究應在方法上兼收規(guī)范會計和實務會計。如，以概率論為基礎，假定事件發(fā)生的隨機性和不確定性，然后在充分考慮事件發(fā)生的可能性的基礎上通過實務會計的方法，采取隨機抽象等方法獲得樣本數(shù)據(jù)，再運用科學的統(tǒng)計方法或計量模型對樣本數(shù)據(jù)進行全面檢驗和判斷，最終得出符合會計實際且具科學價值的理論成果，并進而將這一成果運用到實踐中，完善會計相關原則和準則。
實證會計理論和規(guī)范會計理論是常用的兩種研究方法和思路，多年以來，在采用哪種方式進行會計分析的問題上，業(yè)內(nèi)存在很大的分歧。筆者擬從實證會計理論與規(guī)范會計理論的內(nèi)涵出發(fā)，將兩者進行比較，并結合會計實際需求，就實證會計與規(guī)范會計的融合提出若干建議，以供參考。
一、實證會計理論與規(guī)范會計理論的內(nèi)涵
實證會計的本質是根據(jù)經(jīng)濟學等有關理論，設立各種有關影響會計事務因素的假設，然后采用一定的科學方法來進行實際調查研究，以證明這些假設的現(xiàn)實性。實證會計通常包括提出命題、建立假設、搜集分析數(shù)據(jù)、得出結論等步驟，通過運用各種定量分析方法和分析模型對大量的事實和數(shù)據(jù)進行分析和歸納，進而得出結論。概括來講，實證會計就是根據(jù)會計行為的實際發(fā)生情況，結合具體的一類會計事項或極端的會計個案來進行會計研究。實證法是實證會計理論構建的主要方法，即根據(jù)實際效用或實在的因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各項程序。
規(guī)范會計理論是通過對基本會計原則和準則的規(guī)范要求，從邏輯上概括或指明最優(yōu)化的會計實務該如何實現(xiàn)，進而指導會計實務，實現(xiàn)會計實務的規(guī)范化。規(guī)范會計理論著重于說明會計活動應當如何進行，而不限于說明會計行為的實際意義。
二、實證會計理論與規(guī)范會計理論的區(qū)別和優(yōu)越性
（一）實證會計理論與規(guī)范會計理論的區(qū)別
1．方法論不同
實證會計與規(guī)范會計在方法論上存在很大的差別。規(guī)范會計理論認為，會計行為必然與其相應的目標相互聯(lián)系。這些目標是主觀的，受到個人偏好的影響，不可能也沒有必要對其適當性進行驗證，而只能依據(jù)價值標準進行判斷，尋找理性的會計實務。而實證會計理論的方法論源于哲學中的實證理論，其認為，人們不可能也沒有必要去認識事物應該是什么，科學只是主觀經(jīng)驗的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。
客觀來說，實證會計與規(guī)范會計都存在一定的不足之處。規(guī)范會計理論過分強調事物的內(nèi)在聯(lián)系以及各事項之間的邏輯性，但卻忽視了實踐的意義。而實證會計理論認為堅持實用主義，完全以實際情況為根據(jù)，排斥一切主觀價值判斷，而試圖單純的依靠經(jīng)驗來構建理論體系?；谵q證唯物主義的觀點來看，認識總是遵循實踐－認識－再實踐－認識的循環(huán)過程進行的，單純依靠認識或實踐都是不全面的，對于會計的研究應是基于理論、回歸實踐的，理論和實踐不是相互割裂開的，而應作為事物的兩個方面進行全面的分析和研究。
2．研究內(nèi)容不同
規(guī)范會計理論決定規(guī)范會計實務，因此其首先對現(xiàn)行實務進行歸納，進而推出財務會計的基本概念和整體框架，然后再基于框架進行推演，從而最終形成會計準則和具體的實行原則。這些準則被企業(yè)采用，就形成了企業(yè)的會計政策，然后企業(yè)的各項財務活動就在會計政策規(guī)范下展開。
實證會計理論到目前為止，經(jīng)歷了兩個發(fā)展階段：第一階段是研究會計和資本市場的行為，應用公司理財理論的成果（有效資本市場假說和資本資產(chǎn)定價模式），討論會計信息對資本市場的作用。第二階段著重于進行會計解釋和指導具體的會計業(yè)務操作，也就是對會計事項進行實證研究和具體處理。從研究內(nèi)容看，規(guī)范會計理論結構更為完整，內(nèi)在邏輯也更嚴密，而實證會計理論獲得的結論由于過于零碎而很難形成體系。規(guī)范會計理論從具體實務到抽象概念過程中存在價值的判斷，其結果通常帶有較強的主觀成分，無法保證科學性。而實證會計理論從具體個案出發(fā)，應用成本效益理論進行定量分析和技術分析，完全排除了主觀上的臆測，其研究成果相對更具說服力，但實證研究由于是基于個案情況出發(fā)進行研究，其所獲得的結論多是松散零碎的觀點和經(jīng)驗，難以形成一個完整的會計理論研究體系。
（二）規(guī)范會計研究與實證會計研究的優(yōu)越性
規(guī)范會計研究的作用優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，規(guī)范會計研究在理論論證方面更有層次和邏輯。規(guī)范會計研究從假設出發(fā)，推出下一層次的理論，并根據(jù)某一理論做出具體的演繹和證明。其在對理論進行實踐檢驗前，可預先對理論進行檢驗，以使理論在邏輯方面更為嚴密。這在整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義；第二，規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為；第三，規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗．以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。
實證會計研究的優(yōu)越性表現(xiàn)為：第一，實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗，進而肯定或否定規(guī)范研究成果；第二，運用實證會計研究得到實證理論對所觀察到的會計實務提供解釋，說明現(xiàn)存會計實務程序、方法差異的原因，并且對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務和那些雖已發(fā)生。但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么，而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么?？梢哉f，實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現(xiàn)實；第三，實證會計研究大量引進了經(jīng)濟學的研究成果，重視對會計主體行為及其動機的研究，這在一定程度上拓寬了會計理論的研究范圍，使研究成果更具有廣泛的現(xiàn)實意義和科學價值。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體，對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析，得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。
三、實證會計理論與規(guī)范會計理論的融合思路
上述分析表明，規(guī)范會計理論與實證會計理論雖存在差異，但兩者都具有一定的優(yōu)越性和局限性。而從哲學角度來說，這兩者在研究方法和內(nèi)容上其實屬于同一事物的兩個方面，因此，不妨將兩者融合起來對會計事項進行研究。將規(guī)范會計理論與實證會計理論進行融合能夠有效地取長補短，使會計研究成果兼具實踐性和系統(tǒng)化兩大優(yōu)勢。兩大會計理論研究方法的融合，主要可通過以下幾個方面來實現(xiàn)。
（一）知識體系上的融合
在會計理論體系的構建方面，規(guī)范會計具有一定的優(yōu)勢，其由于具備嚴格的理論證明過程和嚴謹?shù)睦碚擉w系。而實證會計由于從會計實務出發(fā)，其往往能夠獲得更有價值的知識和信息，能夠更為全面地反映會計事項的具體操作情況。如果說規(guī)范會計為會計研究提供了多樣的方法，那么實證會計則為會計研究提供了生動的范例?；谏鲜鎏攸c，在構建會計知識體系的過程中，不妨以規(guī)范會計的系統(tǒng)性和嚴謹性為基礎，在這一基礎上充分借鑒實證會計的研究成果，使會計體系的內(nèi)容更加豐富，涵蓋領域更為全面。兩者在知識體系上的融合能夠促進會計理論兼顧系統(tǒng)性和實用性，為具體會計事項的核算和處理提供更為有效的依據(jù)。
（二）運用上的融合
從會計研究的運用方面來看，規(guī)范會計和實證會計其實是相互滲透和相互依存的。一方面，規(guī)范會計研究必須基于會計事項的具體發(fā)生實時，脫離了會計具體事項的會計規(guī)范研究，就失去了研究的意義；另一方面，實證會計中的對各具體事項和某一類特殊會計事項的研究必須依賴規(guī)范會計的研究方法來實現(xiàn)。因此，要確保會計研究活動的順利開展，絕不可將規(guī)范會計與實際會計完全分開，而應在具體研究過程中，充分借鑒兩者的可取之處，得出更接近會計實際的結論，從而指導會計活動更科學高效地進行。
（三）方法上的融合
單純依靠規(guī)范會計研究的方法或實證會計研究的方法，都難以有效地對會計事項作出科學全面的分析。一方面，實證會計研究多基于特殊情況和極端個案，其通過對個案研究所得出的結論很可能不具廣泛意義，也就失去了理論價值；另一方面，規(guī)范會計研究如果出發(fā)點就脫離了會計實際，則很難建立正確的規(guī)范體系，其研究結果同樣毫無價值。針對這一情況，會計研究應在方法上兼收規(guī)范會計和實務會計。如，以概率論為基礎，假定事件發(fā)生的隨機性和不確定性，然后在充分考慮事件發(fā)生的可能性的基礎上通過實務會計的方法，采取隨機抽象等方法獲得樣本數(shù)據(jù)，再運用科學的統(tǒng)計方法或計量模型對樣本數(shù)據(jù)進行全面檢驗和判斷，最終得出符合會計實際且具科學價值的理論成果，并進而將這一成果運用到實踐中，完善會計相關原則和準則。
