合并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以母公司為核心，將整體集團(tuán)視為一個(gè)實(shí)體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的淵源
目前，企業(yè)集團(tuán)主要有國有企業(yè)集團(tuán)、上市公司、民營企業(yè)集團(tuán)三大類，國有企業(yè)集團(tuán)占主體，在國民經(jīng)濟(jì)中起著主導(dǎo)控制作用。以母公司為核心，通過行政命令，采取產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，將原來行業(yè)歸口管理的主管部門改制成集團(tuán)公司，將分散在各獨(dú)立核算及內(nèi)部核算的國有企業(yè)資本集中至集團(tuán)的母公司，這完成了具有中國特色企業(yè)集團(tuán)的組建。繼而通過不斷地投資新設(shè)發(fā)展、大力地收購、兼并等資產(chǎn)重組，各企業(yè)集團(tuán)不斷做大做強(qiáng)。
為了真實(shí)而完整地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為了向母公司所有者、債權(quán)人、集團(tuán)管理當(dāng)局、社會(huì)公眾和其他信息使用者提供與決策相關(guān)信息，產(chǎn)生了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要目的、理論及應(yīng)用狀況
1．合并報(bào)表主要目的
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)有兩個(gè)：一是綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況，以便企業(yè)最高管理層和投資者、債權(quán)人和證券市場了解企業(yè)的綜合信息；二是避免企業(yè)集團(tuán)利用對(duì)子公司的控制關(guān)系，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，人為操縱企業(yè)集團(tuán)的利潤。
2．合并報(bào)表主要理論
目前國際上認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論有三種：一是母公司理論，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人；二是實(shí)體理論，認(rèn)為母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人；三是所有權(quán)理論，體現(xiàn)其理論的比例合并法主要運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中，最大的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為依據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實(shí)現(xiàn)了與國際主流理論的接軌。
3．合并報(bào)表的應(yīng)用
?。?）上市公司
盡管年度報(bào)告中，母公司報(bào)表會(huì)同合并會(huì)計(jì)報(bào)表一并提供，但對(duì)社會(huì)公眾披露的上市公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)，包括每股收益、資產(chǎn)負(fù)債率等，均是基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中數(shù)據(jù)提供。
?。?）央企考核指標(biāo)
為了加強(qiáng)對(duì)中央企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)工作，綜合反映企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營質(zhì)量，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營行為，國資委制定了《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》。辦法規(guī)定了盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營增長等四個(gè)方面一系列財(cái)務(wù)績效定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，包括凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等，據(jù)此綜合評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)績效，并以營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、利潤總額等指標(biāo)對(duì)企業(yè)集團(tuán)集團(tuán)論規(guī)模排次序，這些財(cái)務(wù)指標(biāo)均基于企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性
1. 主體虛擬
合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的對(duì)象是企業(yè)集團(tuán)，即由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。
按《公司法》的規(guī)定，被合并的公司都對(duì)各自的債權(quán)人負(fù)有限責(zé)任。當(dāng)一家公司瀕臨破產(chǎn)，債權(quán)人無權(quán)追索其它母或子公司。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息對(duì)各被合并公司的債權(quán)人而言是沒有多大意義的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)對(duì)衡量上市公司或者考核國有企業(yè)的負(fù)債及清償能力將可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的結(jié)論。
2. 通用性較差
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要。然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者、甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。
3. 編制繁瑣
?。?）合并范圍
近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。
(2)調(diào)整抵消繁瑣
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中,要對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的抵消，要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的母、子公司之間的銷售商品提供勞務(wù)等內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，對(duì)其余大部分項(xiàng)目進(jìn)行直接相加。由于存在大量的調(diào)整、抵消和分錄，合并后，合并報(bào)表的科目與母、子公司個(gè)別報(bào)表相應(yīng)科目之間無法建立明確的勾稽關(guān)系。
(3) 賬表不一
在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的條件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷以及調(diào)表不調(diào)賬的合并報(bào)表編制方法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，賬表不一，無法驗(yàn)證合并報(bào)表的完整性、準(zhǔn)確性。
