近年來，隨著市場競爭的不斷加劇，商譽作為重要的企業(yè)資源日益得到社會各方面的重視，對商譽會計理論的研究也逐步系統(tǒng)化。本文擬立足于我國商譽會計的發(fā)展歷程，系統(tǒng)分析新會計準則對商譽會計的處理方式和方法，并客觀評價我國現(xiàn)有商譽會計處理的利弊，以期能夠為我國商譽會計制度的建設(shè)有所裨益。
一、商譽會計的基本概念
商譽通常是指企業(yè)能擁有或控制的可以為其帶來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值，通常情況下，具有較高商譽的企業(yè)往往能夠在行業(yè)內(nèi)獲得超過競爭對手的盈利能力。企業(yè)商譽的獲得取決于多種因素，如企業(yè)所處地理位置優(yōu)越（如贛南臍橙），企業(yè)信譽良好獲得了消費者的廣泛好評和信任（如海爾電器），企業(yè)因技術(shù)先進或掌握了某種生產(chǎn)訣竅（如蘋果公司和索尼公司）。商譽按其形成來源不同，主要分自創(chuàng)商譽和合并商譽兩種。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中創(chuàng)立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟資源。合并商譽則是指企業(yè)在合并過程中形成的，由并購企業(yè)支付的價款，與被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認時的差額為正，即形成正商譽；如果合并商譽確認時的差額為負即形成負商譽。商譽會計處理的關(guān)鍵點就在于如何合理地計量自創(chuàng)商譽和合并商譽，使其能夠更為公允地將企業(yè)價值在會計處理上得以體現(xiàn)。
二、我國商譽會計發(fā)展的歷程
在國外，商譽會計的發(fā)展經(jīng)歷了上百年的歷程，而我國的商譽會計制度發(fā)展不過短短二十幾年。但是與國際會計發(fā)展相比，我國在會計制度上的發(fā)展速度更快。我國最早關(guān)于商譽會計的規(guī)定是在1995年頒布的，目前，我國采用的商譽會計準則是2006年制定的，在此期間，我國商譽會計準則經(jīng)歷了多次變遷。
1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》，將母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中持有的份額相抵銷，這部分差額作為合并價差形成商譽。1995年4月，財政部頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》將購買企業(yè)所支付的價款扣除被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的余額確認為并購商譽的成本，而如何商譽為負則將其作為遞延收益，在5年期限內(nèi)等額攤銷并計入各期損益。1996年1月，財政部頒布《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并(征求意見稿)》，規(guī)定將購買成本超過購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值中股權(quán)份額時，其超出的數(shù)額確認為商譽。這一規(guī)定明確了正商譽和負商譽的攤銷期限，正商譽在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷并記入各期費用，而負商譽則在不超過5年的期限內(nèi)采用直線法攤銷并確認各期收益。1997年8月，《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽記入“無形資產(chǎn)——商譽”會計科目。2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》將商譽確定為不可辨認無形資產(chǎn)，同時規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認。
三、新會計準則對商譽會計的影響分析
2006年，我國出臺新會計準則，在商譽處理方面又做出了諸多方面的調(diào)整，其中有一些調(diào)整具有一定的進步性，但有些做法還值得商榷。下邊將結(jié)合新會計準則的若干規(guī)定進行進一步的分析。
1．新會計準則在商譽會計處理方面的優(yōu)越性
2006年出臺的新會計準則，關(guān)于商譽會計處理方面主要可以概括為以下兩個方面：第一，明確自創(chuàng)商譽不予確認?；谧詣?chuàng)商譽的形成過程較長，且其價值構(gòu)成復雜，難以被可靠計量。新會計準則從謹慎性原則和歷史成本原則的角度考慮，規(guī)定商譽只在企業(yè)合并中產(chǎn)生，即自創(chuàng)商譽將不予確認。第二，對外購商譽按照合并類型予以不同處理。新準則在對外購商譽進行處理時，將同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并做了區(qū)別對待。同一控制下的企業(yè)合并，被購買方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按照公允價值進行調(diào)整，即不形成商譽。購買方按合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目，即首先調(diào)整資本公積，當資本公積不足時則沖減調(diào)整留存收益。對于非同一控制下的企業(yè)合并，新準則采用購買法，按照公允價值計量企業(yè)所取得的資產(chǎn)和負債進行會計核算。當合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額將被確認為購買方的商譽；當合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額將在復核后確認為購買方的當期損益。根據(jù)企業(yè)合并方式不同對商譽合并進行不同處理，是基于我國國情的現(xiàn)實考慮，目前我國企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，合并對價并不代表公允價值，因此也就不能以此為依據(jù)形成商譽。而對非同一控制下企業(yè)合并基本可以視為雙方自愿交易的結(jié)果，其商譽價值計量較為公允，因此可以被確認為商譽。
2．新會計準則下值得商榷的幾個問題
（1）對商譽確認條件的設(shè)置。新會計準則規(guī)定自創(chuàng)商譽不予計量，但往往自創(chuàng)商譽才是企業(yè)真正實力的體現(xiàn)。從商譽的本質(zhì)來看，具有獲取超額收益的能力是企業(yè)商譽形成的基礎(chǔ)，企業(yè)有無獲取超額收益的能力應作為商譽的標準。而商譽的形成過程一個極為緩慢的過程，單純的產(chǎn)權(quán)交易不可能產(chǎn)生如此大的商譽。
?。?）對外購商譽的計量不能表現(xiàn)商譽性質(zhì)。外購商譽的存在是因被合并企業(yè)的部分價值在平時未予確認，而購買企業(yè)預期到這部分未入賬的價值會帶來超額利潤，而這部分未確認的價值就是被購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。因此，被購買企業(yè)自創(chuàng)商譽如果在平時就予以確認并入賬，在企業(yè)合并過程中就不會再有差價產(chǎn)生。通過以上分析可知，外購商譽實質(zhì)上就等于被購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，只不過自創(chuàng)商譽在合并之前并未予以確認而已。新準則規(guī)定，外購商譽是購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。在并購過程中，合并成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額并不能表現(xiàn)商譽的性質(zhì)。
（3）商譽計量方法不夠準確。根據(jù)新會計準則的相關(guān)規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。在實際操作中，由于商譽的計量方式較為模糊，會導致很多不能具體辨認和可靠計量的資產(chǎn)被定性為商譽，這就嚴重影響了商譽計量的準確性。
四、我國商譽會計的發(fā)展趨勢展望
經(jīng)過多年的摸索，我國在商譽會計制度建設(shè)方面已經(jīng)取得了很大的進步，但任何制度的完善都非一朝一夕能夠完成的，在商譽會計制度建設(shè)過程中，必須立足國情，走漸進式發(fā)展道路。
1．商譽會計制度發(fā)展過程中需要注意的問題
（1）商譽會計制度完善要循序漸進。任何實物的出現(xiàn)和變遷，都是由多種因素共同作用的結(jié)果。特別是涉及經(jīng)濟方面的問題，其原因往往涉及市場、政策等多種不確定因素。因此，進行商譽會計研究，必須保持客觀的態(tài)度，從實際情況出發(fā)，循序漸進的發(fā)展。雖然目前我國在商譽會計計量方面還存在一些值得商榷之處，但是從經(jīng)濟現(xiàn)狀來看，當前執(zhí)行的會計準則無疑還是較為適合的。商譽會計制度的完善需要漸進式改革，以便將其對社會環(huán)境的不利影響降到最低，避免因制度變遷而付出過多的社會成本。
?。?）商譽會計準則的變遷應密切結(jié)合我國經(jīng)濟現(xiàn)狀。在不同的經(jīng)濟環(huán)境和社會制度下，會計計量存在很大差別，因此，我國在會計準則建設(shè)方面，不能一味西化，適當借鑒國外先進會計理論無可厚非，但必須以國情為基礎(chǔ)。在我國會計準則與國際會計準則協(xié)調(diào)過程中，相關(guān)機構(gòu)應充分考慮我國經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，制定符合國情的商譽會計準則。
?。?）商譽會計準則應在實踐中不斷改進。商譽會計準則在實施過程中時刻面臨各種不確定性因素的影響，因此，商譽會計準則的完善應根據(jù)實際執(zhí)行過程中存在的各類問題及時作出調(diào)整和修訂。相關(guān)方面應制定嚴格的修訂程序，并確保會計準則修訂的合理性，避免因會計修訂過于頻繁而影響會計準則的嚴肅性。
2．我國商譽會計發(fā)展面臨的問題
近年來，我國商譽會計制度建設(shè)取得了巨大的成績，但是還存在很多問題。一方面，目前我國的資產(chǎn)評估水平較低。由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，必須通過與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。而對資產(chǎn)組的確認就具有較高的隨意性，這一測算范圍的圈定會直接影響到企業(yè)商譽減值損失的最終計算結(jié)果。減值測試的復雜性加大了制度的執(zhí)行難度。另一方面，我國的資產(chǎn)評估市場較為混亂。由于在應用減損測試法時，資產(chǎn)評估機構(gòu)在評估中要使用大量專業(yè)計量手段和方法，并要求評估人員具備較高的專業(yè)水平和職業(yè)道德。因此，為確保減值測試法的應用效果，有關(guān)方面應加強對資產(chǎn)評估市場的管理，不斷提高相關(guān)評估人員的素質(zhì)，進而提高我國整體資產(chǎn)評估水平，為更為先進的商譽會計制度的出臺奠定堅實的基礎(chǔ)。
