隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國(guó)的企業(yè)合并案例越來(lái)越多。但是企業(yè)合并之后的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也成了企業(yè)發(fā)展的主要障礙之一。筆者根據(jù)我國(guó)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)合并之后的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討，指出了企業(yè)合并后會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題并提出了具有針對(duì)性的解決措施，對(duì)企業(yè)合并后解決會(huì)計(jì)核算問(wèn)題具有一定參考意義。
一、企業(yè)合并與會(huì)計(jì)核算
企業(yè)合并的概念是：將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的多個(gè)獨(dú)立企業(yè)以收購(gòu)、入股的方式合并為一個(gè)主體的交易。根據(jù)有關(guān)的法規(guī)準(zhǔn)則，企業(yè)合并主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并；另一種是非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種形式?jīng)Q定了企業(yè)合并的方法，即是否采用購(gòu)買(mǎi)法或者權(quán)益法。目前，我國(guó)大多數(shù)大中型企業(yè)的合并所采用的是同一控制的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)參與合并后由同一個(gè)或者多個(gè)參與的相同方進(jìn)行控制，并且此控制是長(zhǎng)期控制而非短暫控制。
同一控制下的企業(yè)包括集團(tuán)內(nèi)部子公司的合并以及母公司與子公司之間的合并。一般來(lái)講，合并后擁有控制權(quán)的一方為合并方，另一方為被合并方。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，其交易的價(jià)格很難作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。從最終的控制方的角度來(lái)看，同一控制下控制的凈資產(chǎn)不會(huì)發(fā)生任何改變，不會(huì)產(chǎn)生任何新的資產(chǎn)和負(fù)債。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算，要按照吸收合并和控股合并兩種方式分別進(jìn)行核算，對(duì)企業(yè)合并后的資產(chǎn)狀況從各方面進(jìn)行綜合掌握。
二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題
1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施問(wèn)題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的利潤(rùn)操控是企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中最大的問(wèn)題。新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方法有了嚴(yán)格的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)的合并分為兩大類(lèi)，分別采取不同的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，采取的是權(quán)益結(jié)合法；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，采取的是購(gòu)買(mǎi)法。這大大減少了企業(yè)合并過(guò)程由于會(huì)計(jì)核算的緣故造成的利益操控行為，但參與合并的企業(yè)自身狀況錯(cuò)綜復(fù)雜，難以進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了利潤(rùn)操控的陷阱，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施面臨重大難題。
2．公允值問(wèn)題
企業(yè)合并后的公允值的確定是企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的重要工作，特別是被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允值的確定。被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)值的公允值的確定也是企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中的重大難題，公允值難以確定不僅是我國(guó)會(huì)計(jì)信心的可靠性較弱的體現(xiàn)，也從一個(gè)方面表現(xiàn)出了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算本身的問(wèn)題。企業(yè)合并過(guò)程中的注冊(cè)資產(chǎn)的評(píng)估師職業(yè)道德素質(zhì)、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的管理水平都是影響公允值的重要因素，因而資產(chǎn)評(píng)估的公允值總是難以確定并得到保證。另外，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)目前只限于單項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估，而對(duì)公司整體價(jià)值的評(píng)估還有待開(kāi)發(fā)。因而，我國(guó)的公司合并的公允值總是存在難以通過(guò)評(píng)估的現(xiàn)象。
3．合并商譽(yù)減值測(cè)試問(wèn)題
企業(yè)合并面臨著最主要的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題之一是合并商譽(yù)減值測(cè)試。合并商譽(yù)減值測(cè)試是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)措施，關(guān)系著企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。商譽(yù)無(wú)需進(jìn)行攤銷(xiāo)，而重在測(cè)試。商譽(yù)經(jīng)常是一個(gè)企業(yè)最大的單項(xiàng)資產(chǎn)，商譽(yù)減值將會(huì)給公司的利益帶來(lái)巨大影響，很可能從根本上改變公司的資本結(jié)構(gòu)，對(duì)于一些中小型的高科技企業(yè)更是有致命的影響。
三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算問(wèn)題解決策略
企業(yè)的合并方式有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法兩種，這也關(guān)系著企業(yè)的控制是否在同一控制下。目前，我國(guó)主要的企業(yè)合并方式都是權(quán)益結(jié)合法。這兩種方法都具有各自的適用性和合理性。那么，我國(guó)企業(yè)合并究竟該如何選擇呢？
1．規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)制度，防止濫用權(quán)益結(jié)合法
在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并是互相排斥的關(guān)系。選擇企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算方法要根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)際情況進(jìn)行，一旦確定是同一控制下的企業(yè)合并就不能再更改為非同一控制下的企業(yè)合并。否則，企業(yè)出于某種目的很可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的需要操控合并方式獲取利潤(rùn)。如果為了提高經(jīng)濟(jì)利益而采取權(quán)益結(jié)合法構(gòu)造出同一控制下的企業(yè)合并，那么這種企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算必須按照同一控制下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。
另外，企業(yè)合并的方式和會(huì)計(jì)核算的方法必須合乎實(shí)際，要具有相應(yīng)的應(yīng)用條件和具體的可操作性。按照我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)要求，我國(guó)的企業(yè)合并要參照APBl6中的有關(guān)規(guī)定，要盡量確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和限制條件，盡量避免主觀判斷，以提高企業(yè)合并方式和會(huì)計(jì)核算方式的可操作性。
2．健全企業(yè)合并監(jiān)督機(jī)制，確保公允值的可信度
根據(jù)目前我國(guó)企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)核算實(shí)際情況，健全監(jiān)督機(jī)制，提供一個(gè)良好的公允值計(jì)量環(huán)境十分必要。我國(guó)目前的證券法規(guī)還存在諸多不規(guī)范，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估水平和管理水平較國(guó)際水平還偏低。因此，在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算中，必須科學(xué)、準(zhǔn)確地確定公允值。例如：我國(guó)在對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)施購(gòu)買(mǎi)法的過(guò)程，一方面要求進(jìn)一步完善我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估制度，提高我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估水平，提升我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估師的職業(yè)道德素質(zhì)，另一方面，加強(qiáng)有關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)合并的監(jiān)督管理，健全相應(yīng)的法律法規(guī)制度，防止公允值被不正當(dāng)操作和運(yùn)用。
3．完善商譽(yù)減值測(cè)試制度
由于商譽(yù)減值測(cè)試在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算中擁有十分重要的作用，因此必須給予重視，進(jìn)一步提高商譽(yù)減值測(cè)試水平，完善商譽(yù)減值測(cè)試制度。商譽(yù)減值測(cè)試是一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的流動(dòng)資金，雖然商譽(yù)本身不能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但是卻關(guān)系著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。例如，購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量很可能混入被合并公司的其他資產(chǎn)中，因而會(huì)造成混淆分析，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的不準(zhǔn)確。
因此，開(kāi)發(fā)一套適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本國(guó)情的商譽(yù)減值測(cè)試系統(tǒng)是十分必要的，這也是確保我國(guó)企業(yè)合并正常進(jìn)行的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
四、結(jié)語(yǔ)
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算是企業(yè)合并之后的一項(xiàng)重要工作，對(duì)合并的交接是否順利有著關(guān)鍵性的作用。確定企業(yè)合并之后的控制方式極為重要，同時(shí)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方式必須合理選擇。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算的周密與否，關(guān)系著合并后的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此，只有加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并方式管理的同時(shí)合理選擇會(huì)計(jì)核算方式，對(duì)會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行深入的研究，才能夠促進(jìn)企業(yè)合并順利開(kāi)展，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益得到最大化。
