隨著我國上市公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險表現(xiàn)也逐漸向復(fù)雜性、隱蔽性及廣泛性發(fā)展。在我國比比皆是的會計信息失真、報表粉飾、人為操縱利潤等狀況，導(dǎo)致很多上市公司瀕臨破產(chǎn)和最終破產(chǎn)，筆者對會計報表粉飾的動機、手段、識別方法以及因此對企業(yè)造成的財務(wù)風(fēng)險及防范對策進行討論，以期能夠提供可借鑒的參考。
一、企業(yè)會計報表粉飾行為造成的財務(wù)風(fēng)險
會計報表粉飾是企業(yè)管理當(dāng)局采用編造、變造、偽造等手法編制會計報表，達到掩飾企業(yè)真實財務(wù)狀況、經(jīng)營和現(xiàn)金流量等情況的目的。由于實際會計工作秩序混亂，會計報表粉飾在我國相當(dāng)普遍，如中農(nóng)信的倒閉、安然事件等，失實的財務(wù)報告不僅使投資者及貸款人或債權(quán)人做出錯誤的判斷和決策，而且由于隱蔽性強，導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門難以及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團和金融機構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險，極具危險性及嚴(yán)重性。
（一）會計報表造假的動機
1．為獲取私人利益或政治原因而進行粉飾
這種動機而進行的粉飾在上市公司和國有企業(yè)中都有存在，在上市公司中，管理階層在企業(yè)規(guī)模擴張后，為了謀求私人利益，會在會計報表中進行粉飾。如果凈利潤高于或低于獎金方案的上下限時，管理者就會在計算報告實際利潤時，降低或盡量去除凈利潤與超出部分，增加當(dāng)年或下年度獲得獎金的概率。
對于國有企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績．其考核一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，并通過會計數(shù)據(jù)顯示這些財務(wù)指標(biāo)。經(jīng)營業(yè)績的考核不僅是對企業(yè)經(jīng)營情況的評價，對于企業(yè)廠長、經(jīng)理而言，也是其經(jīng)營管理能力及業(yè)績的評定。為此，國有企業(yè)的管理者有可能對會計報表進行粉飾和包裝。
除了以上兩個原因，當(dāng)企業(yè)的盈利能力較強時就會受到公眾和政府的關(guān)注。政府部門有可能采取征收高額稅收或?qū)ζ髽I(yè)進行其他限制等措施。這就使企業(yè)由于政治原因而負(fù)擔(dān)了一部分支出，為了避免這種情況，企業(yè)也會對會計報表進行粉飾。
2．為獲取信貸資金和商業(yè)信用而進行粉飾
我國企業(yè)普遍面臨著資金緊缺問題．銀行等金融機構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。而資金又是市場競爭取勝的要素之一。因此，為了得到金融機構(gòu)所提供的信貸或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況不理想的企業(yè)，就難免要對其會計報表進行修飾。
3．為股票發(fā)行和上市而進行粉飾
根據(jù)《公司法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)具有持續(xù)經(jīng)營能力且財務(wù)狀況良好才能通過證監(jiān)會的審批。證券法規(guī)也規(guī)定發(fā)行和上市股票的公司必須具有三年經(jīng)營盈利的業(yè)績，且公司預(yù)期利潤率可達同期銀行存款利率；具有強烈的發(fā)行股票和上市的動機的公司就要塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，為了確保公司獲得上市和發(fā)行資格只有在報表上體現(xiàn)盈利，企業(yè)不得不通過各種手段在設(shè)計股改方案時粉飾會計報表，在上市以后使凈資產(chǎn)收益率達標(biāo)。
4．為了降低稅收成本和逃避監(jiān)管而進行粉飾
在財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的國家，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)階層會指使會計人員造假，達到偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，以減少現(xiàn)金支出。為了逃避相關(guān)部門的監(jiān)管而進行粉飾的情況及其普遍。由于我國政府對企業(yè)的上市、配股、交易及退出等資本市場行為都通進行管制。證監(jiān)會還對情況實行事后審查，上市公司上市后可能受到因利潤實現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)而喪失配股資格和因財務(wù)狀況和經(jīng)營情況惡化而被處罰。上市公司為了“內(nèi)部控制人”的利益，或是圈錢配股、免于特別處理或摘牌等逃避監(jiān)管，對會計報表進行粉飾以避免公司受到處分。
（二）會計報表造假的主要類型
1．利用關(guān)聯(lián)交易
國內(nèi)早期的上市公司多是由國有企業(yè)改組的，在股票發(fā)行額度的限制下，上市公司通常是國有企業(yè)局部改組后設(shè)立的。改組后的上市公司與改組前的母公司及其控制子公司之間，存在著利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)來達到調(diào)節(jié)利潤的目的的條件。其方法如下：（1）虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)，抬高或低于市場價格進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換，人為虛增上市公司業(yè)務(wù)和效益。 (2)以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。(3)發(fā)生低息或高息的資金流動，導(dǎo)致股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。(4)以收取或支付管理費或分?jǐn)偣餐M用調(diào)節(jié)利潤。
2．利用股權(quán)投資
我國的產(chǎn)權(quán)交易市場正處于發(fā)展階段，對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于起步階段，一些國有企業(yè)和上市公司迫于利潤壓力，利用成本法和權(quán)益法粉飾會計報表。經(jīng)常在年度即將結(jié)束之際與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并會計報表將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報表。
3．利用虛擬資產(chǎn)
嚴(yán)格地說，所謂虛擬資產(chǎn)，不是真正意義上的資產(chǎn)，是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而使當(dāng)期費用未計入損益，虛列在“待攤費用”、“遞延性資產(chǎn)”、“待處理流動資產(chǎn)損失”、“待處理固定資產(chǎn)損失”、“其他應(yīng)收款”等科目中，利用虛實盈虧的合法借口，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。企業(yè)或公司將這些資產(chǎn)科目不及時確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，或干脆不計入損益。
4．利用資產(chǎn)重組
資產(chǎn)重組被廣泛用于粉飾會計報表，可以由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司，或是上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。再者是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行少提固定資產(chǎn)折舊，虛增負(fù)債，重大的資產(chǎn)買賣等。
5．利用利息資本化
在實際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化少提或不提銀行貸款利息，使利潤虛增。或利用自有資金和借入資金難以界定的事實，借款費用資本化，虛增在建工程支出，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。
6．利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。
然而，許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。主要有以下幾種方法：（1）虛構(gòu)銷售及銷售客戶，虛列應(yīng)收賬目并開出銷售發(fā)票，構(gòu)成銷售收入和應(yīng)收賬款等虛假會計信息。（2）少轉(zhuǎn)銷售成本，使利潤虛增。企業(yè)不遵守銷售配比原則對銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，使庫存賬面遠大于實際庫存。（3）利用未達賬項，或?qū)︿N售收入不入賬，作預(yù)收賬款處理。銷售收入不入賬前提條件是它的客戶單位無需銷售發(fā)票。如果情況有變，企業(yè)就會采取粉飾會計報表的手段來應(yīng)對。
二、識別虛假會計報表防范財務(wù)風(fēng)險
（一）完善內(nèi)部控制體系，強化外部法律監(jiān)督作用
在我國目前的經(jīng)濟體制下，建立健全相關(guān)法律法規(guī)形成約束體制。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《會計法》、《企業(yè)財務(wù)報告條例》及《內(nèi)部會計控制制度》，結(jié)合自身實際加強內(nèi)部會計控制制度，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質(zhì)量，保證其真實有效。同時，還要強化外部監(jiān)督，采用綜合治理的辦法，充分發(fā)揮各個監(jiān)督主體的職能，使財政、稅收、金融等有關(guān)部門分工合作，相互協(xié)調(diào)。通過完善會計管理制度及加強會計、稅收及相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)宣傳等措施，協(xié)調(diào)基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則、各項會計原則、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的關(guān)系；完善會計準(zhǔn)則的規(guī)范；從法規(guī)、準(zhǔn)則及制度方面采取強制而有效的措施，從法律法規(guī)上控制粉飾會計報表的行為。對違法行為應(yīng)加大執(zhí)法力度，給予嚴(yán)肅處理。樹立全民誠信意識，加強會計人員職業(yè)道德教育，在思想上控制會計報表造假行為，規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)階層行為，采取激勵和約束并進的方法，達到客觀公正反映會計報表信息的目的。
（二）充分披露企業(yè)交易情況，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為
首先，對所有公司企業(yè)的會計報表及其附注的內(nèi)容進行規(guī)范和披露。會計報表造假行為不僅僅是獨立的個人行為，而是范圍廣、危害大的單位或是集體行為。在企業(yè)進行關(guān)聯(lián)交易時，對定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付等內(nèi)容進行監(jiān)督和規(guī)范。對于在國有企業(yè)有可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的關(guān)聯(lián)交易必須通過國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)：對于上市公司中有可能損害股東、債權(quán)方等利益的關(guān)聯(lián)交易要求證券部門對其進行監(jiān)管。
其次，根據(jù)《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)范以下行為：
（1）對通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進行資產(chǎn)重組行為進行規(guī)范，對虛擬資產(chǎn)予以披露，通過會計信息評估企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
（2）對借款利息支出、研究開發(fā)費用、大額廣告支出等的資本化行為進行規(guī)范，使大額費用的處理符合會計制度要求，不同企業(yè)對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。
（3）制定相關(guān)制度，對并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認(rèn)及合并會計報表的編制和披露進行規(guī)范，對會計年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)的內(nèi)容，用比例法還是推定法編制合并會計報表做出明確規(guī)定。
（4）對固定及流動資產(chǎn)的評估、調(diào)賬、減值等會計處理、對發(fā)生增減值的資產(chǎn)項目的會計處理等予以規(guī)范，防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目(如虛擬資產(chǎn))確認(rèn)為資產(chǎn)。
