為了適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求， 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2006年2月巧日 對(duì)原有的于2000年1月18日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《舊準(zhǔn)則》)重新修訂 并發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》)?！缎聹?zhǔn)則》于2007年1月舊起首先 在上市公司實(shí)施。該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際 會(huì)計(jì)趨同，對(duì)于完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算體 系、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和加速中國經(jīng)濟(jì)向國 際化發(fā)展具有重要意義。
一、借款費(fèi)用及其資本化的概述
借款費(fèi)用從本質(zhì)上講是企業(yè)為借人資 金而付出的代價(jià)，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的定義以及 在內(nèi)涵上的界定，對(duì)于準(zhǔn)確計(jì)量借款費(fèi)用十 分必要?！缎聹?zhǔn)則》中借款費(fèi)用，是指企業(yè) 因借款而發(fā)生的利息及相關(guān)成本，包括借款 利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因 外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
借款費(fèi)用資本化，是指企業(yè)在購置、建 造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借 款費(fèi)用，在滿足特定條件時(shí)，并不作為當(dāng)期 利潤(rùn)的抵減項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是通過資 本化成為固定資產(chǎn)、可銷售狀態(tài)的存貨或投 資性房地產(chǎn)等的組成部分。 (一)借款費(fèi)用資本化的理論主要有以下 幾種
1,購置或建造一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，包括 該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一 切費(fèi)用，與企業(yè)通常列人資產(chǎn)成本的其他費(fèi) 用，如材料費(fèi)，人工費(fèi)等沒有本質(zhì)上的差別， 所以，企業(yè)為購置或建造一項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的 借款費(fèi)用構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。
2.借款費(fèi)用資本化符合收人費(fèi)用相配 比原則。也就是說，企業(yè)為購置或建造資產(chǎn) 所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)與所購置后建造資產(chǎn) 在使用期間為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益相配 比。所以，企業(yè)為購置或建造資產(chǎn)所發(fā)生的 借款費(fèi)用應(yīng)于未來期間的收入相配比，而不 是與借款發(fā)生期間的收入相配比，否則。企 業(yè)就會(huì)因購置或建造資產(chǎn)而影響企業(yè)的收益 質(zhì)量。
3，借款費(fèi)用資本化有利于提高建造資 產(chǎn)的成本與購置資產(chǎn)的成本之間的可比性， 這主要是因?yàn)?，在資產(chǎn)是建造完成的情況下 為建造資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用是計(jì)人資產(chǎn)成 本的;在購置資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)銷售方也有可能 將其所發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)人出售資產(chǎn)的價(jià)格 中?；璐耍瑸榱耸蛊髽I(yè)建造資產(chǎn)的成本與 企業(yè)購置資產(chǎn)的成本相配比，應(yīng)當(dāng)采用借款 費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)政策，將與建造資產(chǎn)相關(guān) 的借款費(fèi)用計(jì)人建造成本，而不是作為當(dāng)期 的費(fèi)用。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生 的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件 的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本 化，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用。應(yīng) 當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng) 期損益。
〔二)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用 同時(shí)滿足下列條件的，才能開始借款費(fèi)用 的資本化:
1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生?！百Y產(chǎn)支出已經(jīng) 發(fā)生”是指，企業(yè)為購置或建造資產(chǎn)而發(fā)生 支出已經(jīng)發(fā)生，包括以支出現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移其他 資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)的形式發(fā)生的支出. 需要注意的是，如果企業(yè)委托其他單位建造 固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆 預(yù)付款或者第一筆進(jìn)度款時(shí)，就是為資產(chǎn)已 經(jīng)發(fā)生。
2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生?！敖杩钯M(fèi)用已經(jīng) 發(fā)生”是指，已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)固定 資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的 攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。例如，企業(yè)以 發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項(xiàng)固定資 產(chǎn)，此時(shí)債券本身可能還沒有開姍土息，但 企業(yè)已經(jīng)為發(fā)行債券向承銷機(jī)構(gòu)支付了一筆 承銷費(fèi)用，即發(fā)生了專門借款的輔助費(fèi)用， 因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)已經(jīng)發(fā)生。
3、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者可銷 售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開 始?！盀槭官Y產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者可銷售 狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始” 主要是指，資產(chǎn)的實(shí)體建造工作，也就是那 些會(huì)改變所購建固定資產(chǎn)或所生產(chǎn)產(chǎn)品形態(tài) 的活動(dòng)，如主體設(shè)備的安裝，廠房的實(shí)際建 造等。但是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者 可銷售枕態(tài)所}L要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng) 開好不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為 改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的建造活動(dòng)的情況，如 購置建筑用地而發(fā)生的借款費(fèi)用，在持有土 地但沒有發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)期間，不能 予以資本化。
在同時(shí)滿足以上三個(gè)條件時(shí)，為購建 固定資產(chǎn)的專門借款費(fèi)用才能開始資本化， 若缺少其中任一個(gè)條件，則不能開始資本 化.
二、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本 化內(nèi)容的比較和認(rèn)識(shí)
(一)對(duì)借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)t方面 的主要變化，認(rèn)識(shí)如下:
1、借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍 不同。所謂可予以資本化的借款，就是指能 夠?qū)⑵渌a(chǎn)生的利息費(fèi)用及其它相關(guān)成本納 人某項(xiàng)資產(chǎn)成本的借款。 借款范圍的擴(kuò)大使得在固定資產(chǎn)建造 過程中占用-刁投借款的企業(yè)，其一般借款的 利息費(fèi)用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)人聽 購建固定資產(chǎn)的成本，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)人固 定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用 的金額減少。將是這類企業(yè)在借款費(fèi)用資本 化當(dāng)期利潤(rùn)上升，并使企業(yè)在固定資產(chǎn)投資 使用后相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)隨著折舊的計(jì)提導(dǎo)致利 潤(rùn)下降。
2、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍不同。 借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，不僅包括固定 資本，也涵蓋了生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨和投資 性房地產(chǎn)。許多先進(jìn)牲一制造企業(yè)，生產(chǎn)周期 較長(zhǎng)，生產(chǎn)資金占用多，借款金額大，對(duì)這 類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成其成本 的重要組成部分，如將借款費(fèi)用計(jì)人存貨成 本，在一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)，可提高存貨的賬面 價(jià)值，同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，《新 準(zhǔn)則》的實(shí)施，將對(duì)這類企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有 一定的影響，在短期內(nèi)可改善這些企業(yè)的經(jīng) 營(yíng)業(yè)績(jī)。從長(zhǎng)期來看，將借款費(fèi)用計(jì)人存貨 成本，隨著存貨的銷售，這部分借款成本對(duì) 企業(yè)當(dāng)期損益大的影響也會(huì)逐漸消除。應(yīng)當(dāng) 說，《新準(zhǔn)則》的這一修訂使相關(guān)資產(chǎn)的成 本核算更為準(zhǔn)確。
3、借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算方法不 同?！缎聹?zhǔn)則》資本化金額的計(jì)算方面與舊 準(zhǔn)則有較大不同，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為一 致?！缎聹?zhǔn)則》區(qū)分了專門借款和一般借款 兩種情況，不同情況的資本化金額的讓算辦 法不同。
(1)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件 的資產(chǎn)而借人專門借款?！缎聹?zhǔn)則》規(guī)定，因 專門借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷 和匯兌差額，在符合資本化條件的情況下， 應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成 本?！缎聹?zhǔn)則》規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合 資本化條件的資產(chǎn)而借人專門借款的，應(yīng)當(dāng) 以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用(包括 折價(jià)或溢價(jià)的攤銷)，減去尚未動(dòng)用的借款 資金存人銀行取得利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投 資取得的投資收益后的金額確定。 《新準(zhǔn)則》規(guī)定就是將專門借款當(dāng)期實(shí) 際發(fā)生的凈利息費(fèi)用全部進(jìn)行資本化處理， 在資本化期間，全部計(jì)人符合資本化條件的 資本成本，不計(jì)算借款資本化率。
(2 )為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件 的資產(chǎn)而占用一.般借款。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 規(guī)定，可以列出如下計(jì)算公式:每一會(huì)計(jì)期 間一般借款利息的資本化金額 -E(至當(dāng)期末止購建或生產(chǎn)符合資本 化條件的資產(chǎn)累計(jì)支出一專門借款累計(jì)金 額)、資產(chǎn)累計(jì)支出超出專門借款部分實(shí) 際占用的天數(shù)/劊十期間涵蓋的天數(shù)‘一 般借款的資本化率 資本化率按下列原則確定: 1)如果為購建或者生產(chǎn)符合資本化條 件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則資本俗率 為該項(xiàng)借款的利率。 2)如果為購建或者生產(chǎn)符合資本化條 件的資產(chǎn)占用一筆以上一般借款，則資本化 率為這些借款的加權(quán)平均利率。其中，加權(quán) 平均利率按如下公式計(jì)算: 加權(quán)平均利率二所占用一般借款當(dāng)期 實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用誦受借款本金 加權(quán)平均數(shù)x 1000/a 式中:一般借款加權(quán)平均數(shù)二E(所 占用每筆~般借款本金、每筆-般借款在當(dāng) 期所占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)) 新準(zhǔn)則的以上變化，除了簡(jiǎn)化借款費(fèi)用 資本化金額的計(jì)算過程、提高企業(yè)劊釗言息 的可比幽卜，在實(shí)施過程中對(duì)企業(yè)也有影響.
三、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》 實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》施行之 后，借款費(fèi)用資本化的范圍的擴(kuò)大將對(duì)許多 企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值、企業(yè)的損益產(chǎn)生巨大的影 響，尤其是許多先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)和投資性房 地產(chǎn)企業(yè)司鏘從此受益。 (一)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》的實(shí) 施對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響 由于新的《借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用 資本化的資產(chǎn)范圍，凡是需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí) 間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用 或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn) 和存貨等資產(chǎn)的借款費(fèi)用都可以資本化，將 在一定程度上增加企業(yè)借款費(fèi)用資本化當(dāng)期 的資產(chǎn)、增加當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值、減少當(dāng) 期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)和所有 者權(quán)益，同時(shí)，由于增加利潤(rùn)將增加所得稅 支出而增加現(xiàn)金流量的流出。 (二)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》將使 幾類企業(yè)受益 在新《企業(yè)會(huì)針準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》中， 擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的范圍.這意味 著借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資 產(chǎn)外，還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購建或者 生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的 存貨、投資性房產(chǎn)等;同時(shí)，可以資本化的 借款范圍也有所擴(kuò)大，借款范圍除了專門借 款外，還包括一般借款。這項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于目 前市場(chǎng)上廣受關(guān)注的先進(jìn)制造業(yè)和投資房地 產(chǎn)企業(yè)是非常有利的。
