為了順應(yīng)國(guó)際化潮流，我國(guó)于 2006年碩布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同. 本文分析新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的差異，在此基礎(chǔ)上對(duì)借款費(fèi)用資本化進(jìn)行利弊分析，旨在促進(jìn) 如十準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善.
關(guān)鍵詞:借款費(fèi)用;資本化:變化;影晌
2001年1月15日，我國(guó)首次制定并發(fā)布 了位業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》。2006年2 月發(fā)布的仕業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi) 用》，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，明確 借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、需要相 當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投 資性房地產(chǎn)等.
一、新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó) 際會(huì)計(jì)慣例的趨同;另一方面也更好地適應(yīng)了 實(shí)務(wù)操作的需要，兩者的差異主要體現(xiàn)在以下 幾個(gè)方面:
(一)資本化范圍差異.新準(zhǔn)則中與融資租 賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用于新租賃準(zhǔn)則，并將房 地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用納入準(zhǔn) 則規(guī)范的范圍:舊準(zhǔn)則不涉及融資租賃費(fèi)用和 房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用.
(二)資本化對(duì)象差異.新準(zhǔn)則中除固定資 產(chǎn)外還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn);舊準(zhǔn) 則中符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn). 舊準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購(gòu)建固 定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款，這是根據(jù)我國(guó)當(dāng)時(shí)較為特 殊的實(shí)際情況規(guī)定的，主要是為了防范公司通 過(guò)將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)從而虛增公司 資產(chǎn)價(jià)值以及盈利水平.借款費(fèi)用允許資本化 的資產(chǎn)，必須是經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn) 活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀 態(tài)的資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)和存貨納入 資本化對(duì)象，是基于上述原則的改進(jìn)，也是為 了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同.
(三)資本化借款范圍差異.舊準(zhǔn)則限定于 專(zhuān)門(mén)借款:新準(zhǔn)則還包括一般借款.新準(zhǔn)則將 非專(zhuān)門(mén)借款也納入資本化借款范圍，主要是基 于實(shí)際操作中暴露的問(wèn)題所做的改進(jìn)。當(dāng)公司 的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，確定一項(xiàng)資產(chǎn)支出專(zhuān) 門(mén)借款與非專(zhuān)門(mén)借款的歸屬存在一定難度，資 產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中動(dòng)用非專(zhuān)門(mén)借款的現(xiàn)象也非常 普遍，因此將非專(zhuān)門(mén)借款也納入資本化借款范 圍比較合理。
(四)資本化金額及攤銷(xiāo)方面的差異。舊準(zhǔn) 則資本化利息根據(jù)購(gòu)建周定資產(chǎn)累計(jì)支出加 權(quán)平均數(shù)和資本化率計(jì)算來(lái)確定.新準(zhǔn)則對(duì)專(zhuān) 門(mén)借款和一般借款分別做了規(guī)定，一方面彌補(bǔ) 了原準(zhǔn)則在專(zhuān)門(mén)借款取得投資收益問(wèn)題上的 漏洞;另一方面由于將一般借款納入資本化借 款范圍，那么相應(yīng)規(guī)定的修訂也就非常必要.
二、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)
(一)與國(guó)際準(zhǔn)則l趨同.隨著社會(huì)不斷發(fā) 展，經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨 勢(shì).為了吸引更多、更好的外商投資，同時(shí)讓本 國(guó)企業(yè)走出國(guó)門(mén)對(duì)外發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接 軌是各倒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修改的重要參考之 一。我國(guó)新準(zhǔn)則在很多方面借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī)定，如可予資本化的資產(chǎn)包括固定資 產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無(wú)形資產(chǎn)等:可予資 本化的借款中增加了一般借款;專(zhuān)門(mén)借款在發(fā) 生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投 資的，其借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額 予以資本化，作為資產(chǎn)成本:對(duì)于一般性借款 用于符合條件的資產(chǎn)上，采用資產(chǎn)支出乘以資 本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額。尤其是對(duì) 投資性房地產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，說(shuō)明我 國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在努力與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同.
(二)會(huì)計(jì)信息可比性增強(qiáng).中小企業(yè)在舊 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占主導(dǎo)，舊準(zhǔn)則更多的兼顧了中小 企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算不健全的特點(diǎn)，在許多規(guī) 定中有供選擇的會(huì)計(jì)核算方法，但沒(méi)有嚴(yán)格限 定各種方法具體針對(duì)的對(duì)象，而可能產(chǎn)生會(huì)計(jì) 信息不具有可比性.新準(zhǔn)則中根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀對(duì) 一些條款只進(jìn)行了單一的規(guī)定，如在溢價(jià)或折 價(jià)的攤銷(xiāo)計(jì)量中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用實(shí)際利 率法確定攤銷(xiāo)額，專(zhuān)門(mén)借款的利息資本化金額 的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn) 上的支出掛鉤.以上這些規(guī)定，不僅使專(zhuān)門(mén)借 款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，還能保 證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，同時(shí)減少了企 業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤(rùn)的 空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性.
〔三)實(shí)質(zhì)重于形式原則更大程度地得以 體現(xiàn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建 過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況 下予以資本化;發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購(gòu) 建或者制造過(guò)程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資 本化。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本 化的資產(chǎn)范圍;另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或 生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用 的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且， 專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用在資本化期間不再與資產(chǎn)的支 出掛鉤.這些規(guī)定更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 不僅可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí) 因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在短期內(nèi)將會(huì)提升 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期 間的經(jīng)營(yíng)成效。
三、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的局限性
(一)利潤(rùn)的操縱空間一定程度上增加了。 我國(guó)2006年頒布的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，進(jìn)一步實(shí) 現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，也 更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，提高了信息的 相關(guān)性和可比性。但值得注意的是，由于可予 資本化的借款費(fèi)用范圍、符合資本化條件的資 產(chǎn)范圍都有所擴(kuò)大，資本化金額的計(jì)算方法也 進(jìn)行了修改，這在一定程度_L增加了利潤(rùn)操縱 的空間，也將帶來(lái)一定的不利影響。
1、借款范圍和資產(chǎn)范圍擴(kuò)大所帶來(lái)的負(fù) 面影響。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息 費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)于發(fā)生在存貨、投資性房 地產(chǎn)上的借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本 化因此企業(yè)利用借款費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處 理空間較之以前有所增大.其實(shí)在實(shí)務(wù)上，如 果專(zhuān)門(mén)借款或一般借款只有一筆，同時(shí)投資的 工程只有一項(xiàng)，那么處理起來(lái)也不會(huì)有太大問(wèn) 題。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專(zhuān)門(mén)借 款、多筆一般借款，并且在建項(xiàng)目就有好多項(xiàng)， 這就使借款費(fèi)用的處理變得很復(fù)雜，人為調(diào)節(jié) 利潤(rùn)的空間很大.比如，新準(zhǔn)則對(duì)不同來(lái)源的 資金支出順序沒(méi)有做出具體規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所 需的流動(dòng)資金是占用自有資金還是使用借款 資金，在實(shí)際操作中如何確定確實(shí)有一定的難 度，從而會(huì)直接影響借款費(fèi)用資本化的確定. 新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款資本化，這樣 便更有利于企業(yè)利用自有資金和借入資金難 以界定的特點(diǎn)，人為地將不應(yīng)該資本化的支出 進(jìn)行資本化，虛增當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)。
2,調(diào)整利息資本化金額的確定方法所帶 來(lái)的負(fù)面影響.新準(zhǔn)則分別規(guī)定了專(zhuān)門(mén)借款、 一般借款的利息資本化金額確定方法.對(duì)于專(zhuān) 門(mén)借款，計(jì)算時(shí)不再和資產(chǎn)支出掛鉤，而以當(dāng) 期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款 資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行投資取 得的投資收益后的金額確定。這里雖然利息費(fèi) 用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入 和投資收益作為扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒(méi)有動(dòng)用的 借款資金，仍然要考慮資產(chǎn)支出。因此，調(diào)整后 的計(jì)量方法看似簡(jiǎn)化了專(zhuān)門(mén)借款的計(jì)算程序， 實(shí)際上并未真正簡(jiǎn)化，并且增大了企業(yè)利潤(rùn)操 縱的空間。例如，企業(yè)將專(zhuān)門(mén)借款的短期投資 收益和利息收入不據(jù)實(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣減，便會(huì) 導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額虛增以及利潤(rùn)虛增.
(二)借款費(fèi)用的所得稅納稅調(diào)整復(fù)雜化. 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定:為購(gòu)置、建 造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款， 在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為 資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交 付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可以在發(fā)生當(dāng)期扣 除。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)和稅法在借款費(fèi)用資本化 的處理上存在著很大的差別。
會(huì)計(jì)和稅法對(duì)停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定不 同，稅法強(qiáng)調(diào)在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)，而會(huì)計(jì) 強(qiáng)調(diào)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):符合資本化條件的 資產(chǎn)范圍不同，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化 的資產(chǎn)范圍，比如經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo) 售狀態(tài)的存貨的借款費(fèi)用也可予以資本化，但 稅法規(guī)定并不包含存貨:資本化金額的計(jì)算有 差別等等，這都使相應(yīng)的納稅調(diào)整更加復(fù)雜. 綜上所述，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)增加借款費(fèi)用 資本化的金額，相應(yīng)的降低公司當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi) 用，提高公司的利潤(rùn)和形象，但同時(shí)也降低了 當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵稅所用，資本化后的財(cái)務(wù)費(fèi) 用就以折舊形式在以后的折舊期內(nèi)分期在稅 前抵扣。
